我国环境税体系设计的模式选择

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摘要：我国环境税体系设计的代表性观点有两种：一是以资源税为主体的单主体税制模式，二是以商品税、所得税、狭义环境税为主体税种的三主体环境税制，这两种税制模式均存在明显缺陷。文章认为要把握住税制革新的方向，一是环境税的主体税种在我国环境税体系中必不可少，二是已经存在于现有税种的环境税体系仍然需要调整和完善。

关键词：税制优化；环境税；单主体税制模式

中图分类号：F813　文献标识码：A　文章编号：1674-1723（2012）05-0028-04

近年来，我国关于税制优化问题的研究不断深入。税制优化的主要问题之一就是主体税种的确定。主体税种（Main Tax Category），是指在税收制度中处于主导地位、起主导作用的那一类税种，是表现一定税制结构类型的主要标志。主体税种的基本特征有：这些税在全部税收收入中占有较大的比重，或者在履行经济调节等职能方面能发挥较大的作用等等。本文在回顾我国学者对于环境税体系设计观点的基础上，提出本文的设计思路。

一、我国环境税体系设计的代表性观点

近些年来，我国环境与资源的相关问题引起了相关学者的高度重视，有些学者开始提出了将资源环境税列入主体税种的主张。其观点有以下两种：

（一）以资源税为主体的单主体税制模式

这种税制模式的基本思想，是取消现行生产环节征收的流转税，代之以对人才、资金、土地、矿产、水利、滩涂、森林等资源征收资源税，使资源税收入上升到整个财政收入的70%～80%；而后征收所得税和在消费领域征收流转税，形成以资源税为主体、所得税和流转税为两翼的税制结构。持这种观点的学者认为：在市场系统不健全的条件下，以资源税为主体的模式，能够为企业间平等竞争创造大体公允的外部条件，有利于促进资源的有效配置与合理使用，提高全社会的经济效益，同时，资源税（费）一般不受成本费用变化的影响，具有保证财政收入的刚性特点。

然而以资源税为主体的税制模式的缺陷与其一样长处，非常明显。突出表现为这种设想无论是在理论上还是在税制实践上，都存在着许多困难。首先，从资源税概念来看，它既有调节资源级差收益之意，又有解决资源无偿使用之目的，其性质难辨。其次，税收广泛来源于各物质生产部门创造的国民收入，要求征税具有普遍性。对资源征税，难免出现许多非税户。再次，资源企业生产经营和盈利水平是一个波动的量，而资源税具有刚性，不论企业有无利润、利润多少都照征不误，这就难以实现税负均衡。最后，实行以资源税为主体的税制模式，需要以翔实可信的资源储藏、勘探、开采等资料为基础，而这些正是中国的薄弱环节。这种状况也给资源税制设计带来一系列难以解决的困难。

（二）以商品税、所得税、狭义环境税为主体税种的三主体环境税制

在各种环境税制的构想中，尤其值得一提是饶立新在其2005年博士论文《环境税收理论及其应用研究》中提出了环境税制三主体结构的构想。该文将效率和经济学意义上的公平分为两个层次，认为真正的矛盾发生在“资源应用效率与社会公平”及“资源配置效率与经济公平”之间。现行流转税加所得税双主体税制结构显然缺失了代际间的公平和效率问题，所以应确立资源环境税为第三主体予以解决。该论文指出，由于我国的资源浪费和环境污染问题的日趋严重，可持续发展观思路的确立，税制结构的优化和改革有利于解决日益严峻的资源应用效率与社会公平的矛盾，在税制结构中应该将资源环境税确立为除商品劳务税和所得税之外的第三主体税种，因为，现行双主体税制结构虽然侧重以流转税体现效率，所得税体现公平，但显然缺失了代际间的公平与效率问题。所以，应该设立第三主体——资源环境税予以解决，进而形成：效率——商品劳务税、公平——所得税、代价间效率与公平——资源环境税的对应结构。税收作为收入与调节工具，自然应该在各环节设置相应税种，即资源环境税——商品劳务税——所得税与之对应，并进行调节和取得财政收入。

二、经济发展方式转变下构建我国环境税体系的总体思路

从上世纪70年代末我国开始改革开放算起，一直到本世纪初，我国各地方经济的发展水平一直以GDP为主要衡量指标，粗放型经济是重要的发展模式。然后过度追求GDP也使得我们付出了严重的环境代价。虽然我国提出了可持续发展战略以及相应的科学发展观，包括施行节能减排以及转变经济增长方式，但从政策的实施到好的效果的产生还需要一定的时间。治理污染方面欠债太多，导致污染的持续性以及惯性非常强，环境保护的任务依然严峻。

在改革开放的前30年中，环境问题主要有三重特点。第一，严重性。主要指环境问题影响到了社会经济的各个方面，同时限制了经济的良性发展，成为了人们重点关注的问题之一。第二，广泛性。这主要指环境问题涉及到了各个行业以及全国性的地理范围，而不仅仅是某一地区或者是某一行业的个别问题。第三，复杂性。环境问题涉及到各个方面的利益，包括地方的，部门的，行业的，企业的，乃至个人的利益，牵扯的主体众多，情况愈发复杂。

由此我们可以看出，我国的环境问题是一个长期性的而且是逐渐积累的问题，不存在一种万能的解决手段，必须要根据我国整体宏观以及各地方各领域的具体情况，利用各种手段（行政、法律、税收等手段），发挥各部门的优势与职能，共同努力解决环境问题。

法律与行政手段是我国完善环境税体系建设的根本手段。随着我国财政税收体系的完善以及相应改革步伐的加快，我们应该着力发挥税收手段的调控优势，逐步建立起以环境税为主，以环境费为辅的基本调控结构，同时将生态补偿以及排污权交易等作为环境保护与治理的补充手段。

1．保护环境的底线手段是行政手段和法律手段。法律手段兼具公平、强制以及威慑之特性。通过行政手段和法律手段的运用，我们可以对污染行为以及环境破坏等行为进行预防和禁止，对经济主体的行为加以限制，从根本上杜绝严重的污染事件的发生。

2．保护环境的基础手段是环境税收手段和环境收费手段。就目前的情况来看，对环境污染进行收费的举措已经发挥了巨大的环保效应，同时，税收手段的实施也已取得一定的成效。随着我国财政税收体系的发展与完善，环境税手段发挥的作用应该越来越重要，可以扩大税收的调控范围，加大征收力度，同时完善征收的规范性，逐步建立起以税收手段为主，收费手段为辅的模式。

3．其他的手段也作为辅手段。其他手段包括生态补偿、排污权交易、以及绿色金融等。生态补偿主要考虑了生态利益关系，调整利益相关者之间的利益损害分配，包括发达地区对欠发达地区、受益方对受损方以及类似模式的补偿行为，体现完全的环境公平的原则。

三、经济发展方式转变下构建我国环境税体系的具体思路

根据上文的分析，本文认为要把握住税制革新的方向，一是环境税的主体税种在我国环境税体系中必不可少，必须要构建在我国环境税体系中；二是已经存在于现有税种的环境税体系仍然需要调整和

完善。

（一）环境税主体税种体系的构建

环境资源的重要方面（涉及资源税、排污税、固体废弃物税、燃油税、煤炭税和城乡维护建设税）应包含于环境税的主体税种体系之中。

1．资源税。调整开发者间的级差收益是目前存在的资源税的主要作用。资源税税率较低，且没有包括水资源和其他一些生态资源，没有充分起到保护资源的作用。因而，资源税的改善与革新一是要做到调高税率，二是添加水资源税和生态资源税到资源税中。生态资源包括森林、草地和湿地。另外，耕地资源占用税可以归入资源税中。

2．排污税。我国目前提出社会经济的可持续发展要求以及环境保护形势在变化，排污收费势必很难适应。因此可以征收二氧化硫税，氮化物税、废水排放税等，同时要新添加征收汽车尾气排放税，因为汽车尾气污染已然成为十分重要的空气污染源之一。

3．固体废弃物税。其主要根据建筑垃圾和企业生产后废弃物的污染情况实施差别税率。

4．燃油税。添加燃油税目的是税负公平化，政府的收费行为规范化，收费行为管理化，消费行为引导化，更加促进节能减排，并提议将燃油税纳入环境税主体税种。

5．煤炭税。作为煤炭的消耗大国，煤炭消耗给我国环境污染带来很大的环境危害，因此煤炭税理应参照燃油税的方式纳入环境税体系中。

6．环境附加税。原来我国征收的是城市维护建设税，未来应由环境附加税来代替。教育附加费的形式是它改革的模型，同时将外资企业归入其中，继续实施专款专用的支出方式，并在原有的基础上适当提高环境附加税的税率。

（二）己有融入型环境税体系的调整和完善

目前，其它税收体系如消费税、企业所得税、增值税、营业税都含有保护环境的性质。第一，消费税。消费税主要关于汽车轮胎、汽车成品油、摩托车，化妆品，焰火、鞭炮，实木地板和木质一次性筷子。差别税率主要用来调节摩托车和汽车，如购买以旧翻新轮胎可以免征消费税，鞭炮、焰火和的化妆品税率分别是15%和30%，环保作用已经发挥其作用了。但是由于过低的木质一次性筷子和实木地板的税率，调节作用无法发挥，因此应更多地适当提高税率。另外，还有一些具有污染性质的消费品如一次性用品（塑料制品、一次性纸制品）、家用办公电器、电池、含磷洗涤剂等都应征收消费税。消费税中为了节约资源还应包含包装材料税。第二，企业所得税、增值税、营业税。为鼓励企业对资源综合利用和节能环保进行投资、生产和服务，这些税种主要是通过相应的税收优惠的形式来进行。由于比较落后的环保技术、节能技术，目前我国在环保、节能两方面的研发、投资的资金不足，故应有针对性的给予了这些企业更多的补贴，只有这样才能提高企业的积极性。其做法为加大对这些企业的税收优惠力度。以上完善我国环境税体系的具体思路也可通过图表的形式来表达，如下图1所示：

参考文献

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