基于需求变迁的审计市场供给分析
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审计市场需求与供给之间的关系一直以来都是备受关注的热点之一。根据胡文霞、逄俊（2005）等的研究发现，近年来我国审计市场供给呈现出以下特征：地域性特征较为明显；市场集中度较低而导致恶性竞争的事件时有发生；产品结构单一、新型业务所占比重较少等。笔者认为，审计市场供给的现状与审计市场需求的特征是紧密相关的，特定的审计市场需求引领了审计市场供给。从历史的发展来看，我国审计市场从恢复重建、行业整顿到如今独立发展，已历经三十余年，虽说时日不长，但却经历了西方发达国家近百年的市场发展历程，这个过程中，审计市场供给随着市场需求的变迁而不断演变，直至当前的审计市场供给现状。鉴于此，笔者从审计市场需求变迁的角度对我国审计市场的供给演变进行系统梳理，以揭示审计市场需求引领市场供给的客观规律。
一、审计市场需求对供给影响的理论分析
对一般商品而言，购买者通常就是最终需求者，可以根据他所愿意付出的价格来接受商品的质量。而审计服务具有不同于一般商品的特殊性，其最终需求者和需求者的不同需求将对审计供给产生不同的影响。
（一）审计市场需求 从经济学的角度看，需求是指在一定时期，在既定的价格水平下，消费者对某种商品或服务愿意购买并且能够购买的数量，其核心在于有购买的意愿和购买的能力。审计市场是审计市场主体、市场客体和市场交易的集合，是有效而合理地配置审计资源的方式，审计市场需求则是审计市场需求方对审计服务愿意购买且能够购买的数量。从审计产生的内因上分，审计需求可分为强制性审计需求和自愿性审计需求两个层次。强制性审计需求是指在法律法规和有关政府部门的要求下，公司聘请审计主体进行审计的需求。自愿性审计需求是指公司为了降低成本、出于自身利益的考虑，从而产生的对审计服务的自发性需求。
（1）需求的产生。当经济发展到一定阶段，资源的所有者无法兼顾资源的经营管理，从而聘请具有专业资格的管理者经营，这时便出现了委托关系。由于信息不对称，资源的所有者难以对其聘请的管理者的工作进行有效评价，从而需要审计服务为此提供合理保证。随着经济环境的不断变化和发展，这种委托关系也不断拓展至整个社会，而资本市场的发展和兴起更是为审计市场提供了更大的发展空间，由原本单一的资源所有者的需求拓展至社会多方领域的需求。因此，从审计产生的本源来看，审计产生于需求，故审计也应以需求为导向。
（2）需求者。审计市场的需求者可分为最终需求者和需求者两大类。一般来说，最终需求者是现实或潜在的资金提供者，通过审计评价市场中资金运用信息的可靠程度，具体表现为资源的所有者、债权人、监管者以及受经济活动影响的社会公众。但最终需求者人数众多且分散，交易成本较高，因此需要有专门的人员和组织执行审计委托权，这便产生了审计的需求者。如，从股东的角度来看，需求者通常由公司董事会或其下设的审计委员会代表，他们只是审计服务的需求传递者，而非自发需求者，他们是审计服务最直接的委托人，也是购买人。但应注意的是，需求者在现实中会受到很多因素的制约，有时甚至会为了自身利益损害最终需求者的利益。
（二）审计市场供给 经济学中的供给是指生产者在某一特定时期内，在每一价格水平上愿意并且能够提供的一定数量的商品或劳务。供给容易受到经济环境的影响，其范围和水平取决于社会生产力的发展水平，影响社会生产总量的因素有时也会影响供给量。供给是为了满足需求而存在的，因此常会出现供给过剩或供给不足的情况，造成社会资源的浪费或资源的不合理分配。市场供给是指一定时期内、一定条件下、在一定的市场范围内可提供给消费者的某种商品或劳务的总量。审计市场供给则是在一定的经济发展环境下，审计市场主体（供给方）可提供给需求方的审计服务的总量。考察审计市场的供给内容较为复杂，一般从以下几方面对审计市场供给状况进行评价：市场结构、市场竞争情况、产品质量、产品结构等，前两个指标能够反映整个市场的集中程度、市场秩序的维持情况，从侧面考察审计市场供给质量，后两个指标从市场产品自身出发，正面反映市场供给质量水平。
（1）供给的产生。随着经济的不断发展，市场上产生了越来越多对审计的需求，一部分熟谙查账技巧的会计专家便自立门户，组成独立的会计师事务所专门从事审计活动。由此，在审计市场需求的引导下，审计市场供给逐渐形成。审计产生于需求，但发展则依赖于能够满足审计需求的有效供给，如果不能保证审计有效供给，市场会逐步萎缩，甚至造成秩序混乱。
（2）供给者。审计市场的供给者是以智力和专业技术为依托的审计人员——注册会计师。注册会计师行业不同于一般行业，对物力、财力的要求不是很高，人力资本是注册会计师行业的核心。那么，审计供给质量就是注册会计师供给的质量。根据DeAngelo（1980）的研究，审计供给质量包括独立性和专业胜任能力。高质量的审计要求注册会计师不断提高自身专业技能和保持超然独立的态度，保证自身的“德才兼备”，是一种较为理想的状态。但由于审计技术的专业性，审计过程的不易观察性，审计质量难以评价，外界通常是通过行业监管部门的管制信息以及舆论媒体的相关披露形成对事务所的总体评价，即关注事务所的职业声誉。然而，注册会计师首先是理性经济人，然后才是作为“经济警察”的专业人士。因此，在其工作过程中，不可避免地要考虑其个人利益，甚至在某些情况下，注册会计师为了保证自己的既得利益，也有可能损害社会公众的利益。如何在保证注册会计师个人利益需求的基础上同时满足社会需求，使其尽量保持个人利益和社会利益的一致性，推动整个行业的发展，是值得社会各界共同探讨的问题。
（三）审计市场需求对供给的影响 笔者从审计定价和审计质量的角度来探讨审计市场需求对供给的影响。
（1）最终需求者的需求对审计供给的影响。最终需求者需要审计服务保证被审计单位信息的真实、可靠性，以有利于自身做出恰当的决策，因此出于对自身利益的保护，最终需求者具有对高质量审计服务的自发性需求，这意味着他们希望整个审计过程中分派更有经验的注册会计师，需要注册会计师更仔细的完成审计过程的每一道流程和环节，需要的审计时间也越多，这样才能保证审计的高质量。但这种情况下的审计成本较高，从而事务所的审计收费也会相应提高。从这一意义上说，最终需求者的需求对审计供给的引领会将审计服务导向高质量、高定价。
（2）需求者的需求对审计市场供给的影响。需求者是审计服务最直接的购买者，因此，需求者是影响审计市场供给数量和质量更为直接的因素。从理论上来说，需求者的责任应当是履行最终需求者的委托责任，使得最终需求者对高质量审计服务的需求能够有效传递到审计市场中。然而，在现实经济生活中，需求者往往由公司管理层充当，这改变了审计独立第三方的位置，实力较弱的注册会计师在与需求者进行博弈的过程中极易处于下风，从而受制于被审计单位，使得审计成为应付法律法规强制要求的“盖章”审计。这样的审计成本较低，收费也往往可以压到较低的水平。在这样的环境下，需求者极有可能出于对自身利益的保护而购买审计意见，人为控制审计意见的发表，而有些注册会计师在巨大利益的驱使下，也可能为其出具虚假的审计报告。从这个意义上说，需求者的需求对审计供给的影响呈现出复杂性：当需求者与最终需求者的利益一致时，他们会将最终需求者对高质量审计服务的需求忠实地、不偏不倚地传达到市场中；而当需求者与最终需求者的利益不一致时，他们可能为了自身的利益而背离对高质量审计服务的追求。
与西方发达国家审计行业的产生、发展历程相比，我国现代注册会计师行业的恢复、发展有着特殊的背景。虽然我国注册会计师行业早在民国时就已经开始有所发展，但进展缓慢，建国以后，在计划经济体制下，审计这一市场经济的产物也随之退场。直到改革开放以后，我国开始走市场经济道路，注册会计师才又重新登上了历史舞台。本文根据审计市场环境变化和审计需求主体变迁两方面因素的综合考量，将我国现代审计市场发展过程细分为市场恢复重建阶段、市场发展规范阶段以及市场独立发展阶段，并针对各个阶段进行系统分析，从中揭示审计服务需求变迁背景下的审计市场供给特征的演变。
（一）审计市场恢复重建阶段（20世纪七十年代末~八十年代中期）
（1）市场环境的特点。十一届三中全会的召开，确定了我国改革开放的发展战略。许多外资企业都十分看好中国十分广阔的市场空间，纷纷涌入我国市场。当时，外资企业可以与国有企业合作、合资，也可以在中国建立其子公司或办事处等相关机构。1979年《中外合资经营企业法（草案）》颁布后，外资开始大量涌入，组建了一批中外合资企业。后来我国又颁布了《中外合资经营企业法实施条例》、《中外合资经营企业所得税实施细则》、《对侨资企业、外资企业、中外合资经营企业外汇管理条例施行细则》等一系列法律法规，中外合资经营企业、中外合作经营企业以及外商独资企业等企业类型纷纷建立。这些都为注册会计师审计服务市场的拓展提供了空间。
（2）审计市场需求。由于这一阶段处于改革开放初期，三资企业是主要的审计市场需求方。在这一阶段恢复重建注册会计师行业，也是因为外资在利润分享和风险分担的过程中需要独立的社会中介机构对经济活动进行鉴证。由此，我国注册会计师行业重新焕发了生机。这一阶段的审计需求内容较为单一，主要是根据《中外合资经营企业法实施条例》、《中外合资经营企业所得税实施细则》、《中华人民共和国外国企业所得税法实施细则》、《对侨资企业、外资企业、中外合资经营企业外汇管理条例施行细则》等法律法规的要求，对三资企业相关会计信息进行鉴证，因此，法律法规的推动产生了恢复审计市场供给的需求。
（3）审计市场需求对供给的影响。1980年财政部颁布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师行业开始恢复重建。这一阶段的审计需求主要体现为相关法律法规对企业提出的强制性审计需求，这也相应地促成了审计供给市场的“强制性”复苏。
（二）市场发展与规范阶段（20世纪八十年代中期~20世纪末）
（1）市场环境的特点。一是产权改革形势大好。随着市场经济不断深入，企业产权改革势在必行。1985年《关于经济体制改革的决定》为企业产权改革拉开了序幕。1988年国务院了《全民所有制工业企业承包经营责任制暂行条例》，同年，又了《全民所有制小型工业企业租赁经营暂行条例》，改革如火如荼。1989年国家体改委了《关于企业兼并的暂行办法》，而后国家体改委、财政部及国家国有资产管理局联合《出售国有小型企业产权的暂行办法》，1991年国务院又了《关于进一步增强国营大型企业活力的通知》，一时间，企业的兼并、产权转让等大量产权变更事项大大增加，这些都需要注册会计师为其提供相应的鉴证服务。二是股份制企业的改革和资本市场的建立为审计服务提供了更广阔的空间。1990年《上海市证券交易管理办法》和1991年《深圳市股票交易管理暂行办法》相继出台，标志着我国资本市场初步建立，并明确要求上市公司须出具由注册会计师审计的财务报告。1992年《股份制企业试点办法》、《股份有限公司规范意见》、《有限责任公司规范意见》及其配套文件出台，其中包括注册会计师执行证券业务的有关规定。同年，国务院通过《全民所有制工业企业转换经营机制条例》，其中包括充分发挥注册会计师作用的有关规定。这对注册会计师行业的发展及会计师事务所体制的改革起了决定性的作用。
（2）审计市场需求。在一系列政策法规的推动下，审计需求主体得到了迅速扩张，由市场恢复重建时单一的以三资企业为主的模式迅速多元化，向国内市场不断深入，民营企业和上市公司成为审计需求的重要主体。同时，审计随着市场经济的深入不断渗透到经济生活的方方面面，最终需求者的队伍日益庞大。有关部委对审计市场的监管需求也日益强烈，审计机关、财政部门、证监会以及国有资产管理部门等都密切关注着审计市场的发展。随着产权改革和股份制的兴起，审计需求的内容也日渐丰富，此时主要有以下两方面的需求，一方面是企业兼并、破产、产权转让事项中需要的经济鉴证，另一方面是对上市公司的财务报表进行审计。
（3）审计市场需求对供给的影响。一是审计市场有效需求不足，导致审计供给质量不高。这一阶段股份公司虽已兴起，但资本市场还处在发展初期，并没有形成真正理性的投资者群体，同时，企业两权分离程度不高，审计委托权基本由管理层直接执行，很多情况下审计只是管理层为了满足相关政策法规的要求而存在，并没有发挥应有的作用。而且整个审计市场需求者的力量较强，呈现出“买方市场”的特征，注册会计师往往容易受到需求者的胁迫。而审计质量较高的会计师事务所却可能由于保持自身独立性而失去市场份额，从而出现“劣币驱逐良币”的现象。二是审计市场多头监管混乱，审计质量难以保证。这一阶段的需求仍以强制性需求为主，但由于多头监管的问题，使得供给市场混乱，从而难以保证审计服务的高质量。企业产权变更和资本市场发展带来的巨大的审计市场需求，使得各方利益主体都看到了审计市场的发展前景，财政部门、审计部门等政府部门都积极创办会计师事务所和审计师事务所，这些事务所业务内容相同，却分属不同的管理机构，造成了整个市场的混乱。不仅如此，由于事务所事业单位的性质，缺乏风险意识，有时竟成为有关部门安排老干部的闲置机构，没有发挥其应有的功能，即使出了问题对其进行处罚，也难以起到警示作用。在制度缺陷的日积月累下，上市公司造假案件层出不穷，作为“经济警察”的注册会计师在利益的驱使下，与不法企业联合作假，导致最终需求者（广大社会公众）损失惨重，当时的审计市场供给已不能满足广大投资者对上市公司审计的需求，脱钩改制势在必行。
针对上述问题，1995年财政部、审计署联合发出《关于中国注册会计师协会、中国注册审计师协会实行联合的有关问题的通知》，行业管理得到规范，从此，审计署负责对社会审计行业执业质量进行监督，财政部门负责注册会计师行业的组织管理。1998年，财政部下发《关于执行证券期货相关业务的会计师事务所与挂靠单位脱钩的通知》以及《有限责任会计师事务所审批办法》，而后又接连下发《关于进一步加快会计师事务所及审计事务所体制改革的通知》等多个有关脱钩改制的文件，至20世纪末，全国会计师事务所脱钩改制基本完成，审计市场从此走上了独立发展的道路。
这一阶段的审计市场已初具规模，巨大的市场需求使得供给数目急剧增长，但供给质量并不高。从总体来看，市场集中度较低、恶性竞争严重、产品质量不高、产品结构单一，是不能逃避的事实。具体来说，首先，由于整个市场以强制性的市场需求为主，市场对审计需求的内容仍较为单一，故供给也基本保持在法定的业务类型上，缺乏开拓新业务的动力，导致产品结构单一；其次，由于产品结构单一，现有的组织结构即可满足当前的审计需求，所以不需要大规模的事务所承揽业务，故市场集中度不高、结构分散；第三，本地事务所更具有地理优势、关系资源优势，因此整个市场的地域性特征明显；第四，在事务所之间执业质量差异不大、市场又比较分散，事务所常常会通过较低的收费来达到获取客户的目的，所以市场恶性竞争较为严重。不仅如此，事务所事业单位的性质也是导致审计市场供给质量不高的原因之一，注册会计师缺乏应有的风险意识，审计质量难以保证。因此，在这一阶段，低质量、低定价现象较为普遍。
（三）市场独立发展阶段（20世纪末至今）
（1）市场环境的特点。一是全球化浪潮涌动。中国经济的迅猛发展，使得很多大型公司不满足于国内市场，开始走出国门，融入全球化的浪潮之中，有的甚至在国际市场上崭露头角，在某些领域俨然已成为行业中的佼佼者。二是中国加入世贸组织后，外资企业进一步深入中国内地市场。此时，国内广阔的市场前景和巨大的市场需求也吸引了大批外资涌入，外资企业已成为社会经济中不可或缺的一部分。三是理财产业日益兴起。人民生活水平的提高，使得人们更加关注理财，储蓄、投资已逐渐成为现代经济生活中十分重要的部分，银行、保险公司、证券公司等金融企业进一步发展壮大。整个社会经济的繁荣为审计市场的发展提供了更广阔的空间。
（2）审计市场需求。随着经济环境的发展，经济主体的规模也呈现出层次化，审计市场进一步细分为大客户市场和小客户市场， 二者对审计的需求存在较大差异。大型跨国公司、三资企业、日益发展壮大的金融企业是审计市场需求方中大客户市场的主要组成部分， 这部分企业发展前景好、业绩较稳定，故而审计风险也较低。大客户市场的企业规模大，业务流程复杂，其组织结构也较为繁杂，一般来说，其成本较高，对审计有更高的要求，更注重审计质量以及事务所带来的信号传递作用，因此他们需要实力较强和具有一定声誉优势的事务所，在配股、增资、贷款以及向国外市场迈进时能够得到广泛认可。同时，由于公司规模的不断扩张，公司内部治理需要不断改进，因此，他们对审计已不仅局限于法定强制性需求的部分，更侧重对审计附加服务的需求，这也催生了会计师事务所日益壮大的管理咨询业务。小客户市场需求方以中小企业为主，企业规模较小，业务流程较简单，对审计的需求更多的是为了满足相关法律法规和有关部门的规定，对审计的自发性需求不足。
（3）审计市场需求对供给的影响。一方面，最终需求者力量分散，有效需求仍然不足。审计市场的最终需求者队伍日渐庞大，投资者、债权人、监管机构以及其他利益相关者形成审计市场最终需求者。但资本市场发展仍不成熟，无法担当经济“晴雨表”的功能；社会公众日益关注审计市场的发展，已形成一定规模的中小投资者群体，然而，中小股东由于表决权份额太低不可能对公司的经营有较大的控制权，并且由于交易成本太高，“搭便车”的现象显著；且由于信用体系仍不完善，成熟的债权人市场还未形成。因此，通过对最终需求者进行深入分析可以看出，我国审计市场目前主要的最终需求者难以对高质量的审计产生自发性需求，很多还停留在强制性审计的基础上，导致审计市场的整体有效供给难以保证高质量，这一点在小客户市场上尤为明显。另一方面，审计需求传递机制有效性不足，需求者往往不能代表最终需求者的利益。需求者易受管理层影响而与管理层合谋，损害最终需求者的利益。作为需求者的董事会或审计委员会与管理层关系密切，难免会出现合谋行为，打破审计原有的三角形稳定结构，出现管理层聘请注册会计师对自身经营情况进行评价的“审计悖论”。同时需求者决定审计服务的定价，目前“买方市场”的现状使得很多注册会计师为了保证自身利益而不惜丧失独立性来保留客户，出具虚假的审计报告，损害最终需求者的利益。此外，审计市场有效供给不足，难以保证高质量的审计。随着大客户市场的不断发展，规模较大、发展较为成熟的公司的管理层对自发性审计的要求也日益增强，然而目前有能力供给大型审计业务的大型事务所仍是凤毛麟角，其中，国际四大已占据大客户市场的半壁江山，目前本土所与其仍有较大差距，在事务所规模、人力资源上还有待进一步扩张和完善。
在这一阶段，从各方需求者的角度来看，市场整体难以自发形成对高质量的审计需求，故而市场结构分散、产品同质化情况普遍，导致市场恶性竞争情况时有发生。有些地方政府甚至在当地审计市场进入壁垒的设置上也采取了很多限制，为了保护本地事务所，限制外地事务所的进入，这对事务所扩大规模、提高市场集中度都是致命的打击，也在很大程度上造成了审计市场结构呈现地域性的特征，不仅如此，还会使注册会计师安于现状，缺乏竞争，难以提高审计质量，从而形成恶性循环。
三、审计市场发展前景展望
一方面，国内经济发展迅猛，审计市场需求逐渐扩张。从改革开放以来，尤其是自进入二十一世纪后，我国经济发展迅速，2010年GDP总量已赶超日本，成为全球仅次于美国的第二大经济体。市场经济越发展，审计越重要，日益发展的经济环境将为审计市场发展提供更广阔的天地。另一方面，国际“四大”占据审计市场半壁江山，本土所面临严峻考验。经济发展不但带来了机会，更迎来了挑战，经济环境的急剧变化使得一些产业还没来得及发展壮大，就被国外发展将近上百年的企业占据市场。注册会计师行业也不能幸免。自1981年财政部批准永道财务会计公司在上海设立代表处，成为我国首家涉外会计机构开始，境外事务所已进入中国市场。我国加入世贸组织之后，2005年服务业已全面放开，许多外国事务所纷纷进入中国市场，凭借其强大的品牌效应、发展了将近上百年的较为成熟的管理体制以及较为充裕的人力资本，在短时间内就占据了审计市场的半壁江山。面对日益扩张的审计市场需求和境外事务所的冲击，笔者从以下方面提出壮大本土事务所的一些建议，希望能够对审计市场的发展有一定的帮助。
（一）拓展事务所业务类型 随着经济全球化的日益扩张，企业规模逐渐壮大，对于其所带来的管理上的新问题可能会影响企业更好更快的发展，而注册会计师作为财务、管理方面的专家，不仅可以通过审计从外部监督企业，更能从内部帮助企业做好管理工作。因此，预计未来审计市场会进一步增加企业对内部管理咨询方面的需求，现如今已有内部控制审计、专项审计（如IPO审计、离任和破产审计等）、涉税鉴证、其他鉴证业务、会计服务、管理咨询、培训业务和其他业务等多种类型。
（二）推动大中型事务所合并 已有研究证明，大客户市场上规模经济效应更明显，大事务所可以通过品牌和声誉投资获得收费溢价，同时，大事务所有更优质、更全面的经济资源、人力资源，甚至是公关能力，有能力承接较大型的业务，在新业务的拓展方面也具有更优越的条件。然而，大规模不是短时间内可以形成的，如果通过自身建设发展壮大，需要很漫长的时间，而且风险较大，相比之下，合并不失为一种较为可行的思路。因此，可借鉴西方发达国家合并的宝贵经验，在市场需求和政策支持的推动下，加快对大中型事务所的合并，而更应关注的是，合并后资源的整合、管理更是合并成功与否的关键所在。尤其在我国当前经济转轨时期，既不可过分夸大政府的力量，又不可完全对市场放任自流。
（三）规范中小事务所市场管理 由于小客户市场的业务流程相对较为简单，可以让他们熟练运用审计的四大招数，将这些领域做精做专，这也不失为一种良好的发展方式。同时，政府可以通过政策、法规等加强对中小事务所的管理，规范行业管理，引导中小事务所逐步走向规模化、规范化。
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