“内部研发支出”账务处理及其改进
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根据2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》，企业内部研发支出区分为研究阶段和发展阶段。并根据两者的不同特点，进行不同的账务处理。研究阶段是指为获取并理解新的科学或者技术知识进行的独创性的有计划调查。由于研究阶段是探索性的，为进一步开发活动作相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等，均具有较大的不确定性。因此，对于研究性的支持，在发生的当期直接记入当期损益进行处理。开发阶段是指进行商业性生产或使用前，将研究成果或者其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。因此，与研究阶段相比较，其不确定性大大降低，甚至在满足一定的条件时，可以进行资本化的处理。
一、“研发支出”账务处理利弊分析
（一）满足了谨慎性，损失了客观性 研发支出的主要处理依据是谨慎性，因为根据谨慎性原则，企业不能夸大资产，所以，只有研发支出在满足规定的条件时，才被认为符合资产的定义，可以进行资本化的处理。这种看似谨慎的做法，却带来了其它的弊端：影响了会计信息的客观性。
在国际会计准则制定委员会（简称IASB）制定的国际会计准则（简称IASs）1号准则中，对财务报告的目标进行了明确的说明：为会计信息使用者提供有利于其进行经济决策的、关于企业的财务状况、经营业绩和现金流的财务信息，而为了实现这一目标，企业在披露其财务信息时，必须做到客观披露。我国在实施的企业会计准则中，也明确的指出财务报告的目标是为信息使用者提供有利于其作出经济决策的财务信息。从国内外对财务报告目标的描述中，可见，财务信息的质量要满足的两个基本条件：相关性与客观性，而财务报告的目标要求无疑是凌驾于所有的财务信息质量标准之上的，当然，也包括谨慎性。研发支出账务处理的弊端恰恰在此：牺牲了客观性，追求满足谨慎性。
根据企业会计准则的要求，内部研发支出，只有发展阶段的支出在满足一定条件的基础上可以资本化之外，不满足条件的开发阶段支出和研究阶段支出一概进行费用化。
[例1]2007年4月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，预计研发时间2年左右才能完成。到2007年12月31日，该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元。 根据甲公司所提供的信息显然不符合资本化处理的条件，所以研发支出进行费用化。账务处理如下：（单位：万元）
（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：
借：研发支出——费用化支出 10000
贷：原材料 5000
应付职工薪酬 1000
银行存款 4000
（2）2007年12月31日，该研发支出进行费用化处理：
借：管理费用 10000
贷：研发支出——费用化支出 10000
[例2]承例1，在2008年12月31日，该研发支出情况如下：发生材料费6000万元、人工工资3000万元，以及其他费用5000万元，总计14000万元。
分析：继续对研发支出进行费用化处理：
（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：
借：研发支出——费用化支出 14000
贷：原材料 6000
应付职工薪酬 3000
银行存款 5000
（2）2008年12月31日，该研发支出进行费用化处理：
借：管理费用 14000
贷：研发支出——费用化支出 14000
[例3]承例2：在2009年6月27日，该项目研究完成，没有实现预定目标。在2009年度，该研发支出情况如下：发生材料费2000万元、人工工资500万元，以及其他费用1000万元，总计3500万元。由于没有研究成果，研发支出费用化处理。
（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：
借：研发支出——费用化支出 3500
贷：原材料 2000
应付职工薪酬 500
银行存款 1000
（2）2009年12月31日，该研发支出进行费用化处理：
借：管理费用 3500
贷：研发支出——费用化支出 3500
针对上述例题，如果甲公司无形资产在2006年度时，账面价值为0万元；甲公司在2006年度发生的与内部研发支出费用化无关的管理费用为15000万元，并且在以后的几个年度都保持这一支出水平不变。下面表一和表二是甲公司2006年度至2010年度的资产负债表和利润表。
从表1可以看出，由于甲公司的研发支出均进行了费用化的处理，所以，该处理对资产负债表的影响不是很明显。
但从表2可以看出，甲公司的研发支出在进行费用化的处理后，致使甲公司的管理费用从2006年度的每年15000万元，陡然上升为2007年度的25000万、2008年度的29000万元，之后又下降到2009年度的18500万元和2010年度的15000万元，给信息使用者传递的信息是，公司的管理费用忽高忽低，从而公司利润也会忽高忽低，并且变动幅度比较大，让人产生公司内部管理混乱，公司经营不稳定的印象。从上面的账务处理可以看出，这种印象显然是错误的。
如果甲企业在2009年度，该研发项目成功了，达到了预定可使用状态则：
[例4]接例1、2：在2009年6月27日，该项目研究完成，达到了预定可使用的状态。并向国家专利局提出专利权申请且获得专利权，实际发生包括注册登记费等60万元。在2009年度，该研发支出情况如下：发生材料费2 000万元、人工工资500万元，以及其他费用1000万元，总计3500万元。由于有了研究成果，研发支出费用进行资本化处理。
（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：
借：研发支出——资本化支出 3500
贷：原材料 2000
应付职工薪酬 500
银行存款 1000
（2）2009年12月31日，该研发支出进行资本化处理：
借：无形资产 3560
贷：研发支出——资本化支出 3500
银行存款 60
如果其它信息不变，那么甲公司自2006年度至2010年度资产负责表和利润表如表3和表4：
如果在2009年度，该项目研发成功，资本化为无形资产的价值为3560，而实际为该项目的投入，通过上面的分析可以看出，为2007年度投入的10000万元、2008年度投入的14000万元和2009年度的3560万元，总价值应为：27560万元。而按照现在准则的要求，该无形资产在资产负债表上体现的价值为3560万元，远远低于其实际的价值，所以，资产负责表中反应的无形资产价值与其实际价值相差甚远，从而影响了资产负责表反应的甲公司总资产的质量。而在表四中的利润表，由于2007年度和2008年度的研发支出进行了费用化的处理，从而使这两个年度的管理费用陡增，从而大大降低了这两个年度的利润。容易给信息使用者产生公司经营不稳定的印象。
综合上述，内部研发支出的处理，不管是资本化还是费用化，都很难向信息使用者传递公司实际的、客观的财务信息，从而整体上降低了财务报告的质量，使财务报告的目标难以实现。
（二）研发支出资本化条件的验证性低，影响了财务信息的客观性 根据企业会计准则的规定，企业开发阶段的支出，同时满足下列条件时，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；该无形资产在未来能够产生经济利益的流入；有足够的技术、财务资源和其它资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
从上述资本化必须满足的条件可以看出，有些条件是根据企业的意图或者目的进行判断、有些则是企业是否能够提供一些保障的许诺等，而所有这些条件的可验证性很低，也就是说，企业可以根据自身的需要，人为的决定研发支出是否进行资本化：如果企业想尽可能的提高本年的利润，就有可能会把正在进行的研发支出进行资本化的处理，而不管是否真正的符合资本化的条件；而企业如果想降低利润，就可以采用费用化处理研发支出的办法，压低企业利润。所以，在当今整个社会信用体系发展尚不完善的情况下，对研发支出是否符合资本化条件的判断，企业具有很强的主观性和随意性，从而影响了财务信息的质量，降低了其客观性。
二、“研发支出”账务处理的改进建议
不管是国际会计准则，还是我国的企业会计准则，对财务报告目标的描述具有一致性：为财务信息使用者提高有利于其经济决策的财务信息。为实现这一目标，财务信息的客观性是其必须满足的一个条件。而通过上面的分析，内部研发支出账务处理很难做到“客观性”这一要求，尤其是对根据企业管理者意图作为判断条件的时候，在整个社会还没有形成高度信用化体系之前，并且对信用的监督也还没有形成之前，要想使企业能够自觉地遵循其真实的意图进行账务处理是比较困难的，而当这种“真实”处理与管理层经济利益相违背时，“自觉、真实”的披露更是难于实现。所以，为了更正这一缺陷，笔者提出如下改进建议：一是取消研发支出资本化条件的判断，对研发支出不管是否成功，一概进行资本化处理，计入“研发支出”账户，并按期对其价值进行摊销。二是增设专门反映研发支出费用化的账户“研发支出费用”，在研发项目知道结果的年度，一次性进行费用化处理。
根据上述例1、例2和例3的信息，按照修改后的思路进行处理。并且假设对资本化的研发支出按照10年直线法进行摊销。则：
2007年度的账务处理为：
（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：
借：研发支出 10000
贷：原材料 5000
应付职工薪酬 1000
银行存款 4000
（2）2007年12月31日，该研发支出进行摊销：
摊销额= 10000/10 = 1000（万元）
借：研发支出费用 1000
贷：研发支出——摊销 1000
2008年度的账务处理为：
（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：
借：研发支出 14000
贷：原材料 6000
应付职工薪酬 3000
银行存款 5000
（2）2008年12月31日，对研发支出进行价值摊销：第一年的未摊销额加上新增资本化部分，再剩余的年限内摊销：
摊销额= （9000 + 14000）/9 = 2300（万元）
借：研发支出费用 2300
贷：研发支出——摊销 2300
2009年度的账务处理为：
（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：
借：研发支出 3500
贷：原材料 2000
应付职工薪酬 500
银行存款 1000
（2）2009年12月31日，一次性进行费用化处理：
23000-2300 + 3500 = 24200 （万元）
借：研发支出费用 24200
贷：研发支出——摊销 24200
如果2009年度，该研发项目获得成功，根据例四的信息，则：
（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：
借：研发支出 3560
贷：原材料 2000
应付职工薪酬 500
银行存款 1060
（2）2009年12月31日，该研发支出进行价值的摊销：
摊销额=（24200+3560）÷8= 2776（万元）
借：研发支出费用 2776
贷：研发支出——摊销 2776
通过上述的处理，一方面避免了企业根据自身利益的需要进行随机资本化和费用化的弊端。同时，研发支出费用化通过单独的账户反应，能够比较直接的反映企业利润波动产生的原因，并可以通过企业研发支出费用化和资本化的数额，反映企业对研发的重视程度，从而更为准确的反映企业的经营现状和发展趋势，较好的满足的财务目标对客观性的需要。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
[2]财政部会计司：《企业会计准则讲解》，人民出版社2008年版。