非同一控制下企业合并的会计处理问题探析

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［摘 要］随着我国市场经济进一步深化，我国“大集团，小企业”演绎的企业合并浪潮此起彼伏，随之产生的会计处理问题成为了焦点受到广泛关注。本文通过对非同一控制下企业合并的会计处理问题进行探析，以全面了解非同一控制下企业合并的会计处理问题。

［关键词］ 企业合并 会计处理 非同一控制

一、引言

随着经济全球化的进一步深入，以及新兴产业经济的不断崛起，与企业关系重大的经济环境发生着巨大的转变，企业的生存发展机遇和挑战并存，为了在日益激烈的市场竞争中脱颖而出，更好的发展壮大企业，企业合并的事件并层出不穷，合并浪潮一浪高过一浪。

在我国改革开放以来，中小企业遍布全国，且数量庞大，出于外部市场竞争愈加激烈，以及内部压力，以及对利润最大化的强烈追求，企业间的合并行为风起云涌，股份制企业和证券金融系统的发展，以及外资资本进入我国市场，我国的企业合并愈演愈烈，已经成为了企业发展道路上的重要选择。

二、非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并指在企业合并活动中各个参与合并的企业在合并前与合并后不被相同的一方或者相同的多方获得合并企业的控制权的合并交易，其实质上是一项交易。

企业合并方式主要有以下三种方式：

1.吸收合并。它指两家或两家以上的企业合并成为一家企业，成为一个法人。即当合并企业通过企业合并取得被合并企业的所有资产，在合并完成后，被合并企业将失去法人资格，同时其原本持有的资产和负债由于被合并而变为合并企业或者购买企业的资产和负债。简单为：a公司+b公司=a公司，表示a公司吸收合并了b公司。

2.新设合并，也可以称为“创立合并”。它指参与合并活动的各个企业个体通过协议或者契约都依法解散，并将它们的所持有的资产和负债合并成立一个新企业。即在合并完成后，参与合并的各个企业的法人资格均被取消，其业务由重新注册成立的新公司经营管理。简单为：a公司+b公司=c公司，表示a公司和b公司合并，成立c公司，则参与合并的a、b公司宣告解散，法人资格消失，并成为新公司c的一部分。

3.控股合并，也可以称为“取得合并”。它指合并企业购买被合并企业的股份，并最终达到控股权比例，成为被合并企业的母公司，达到控制子公司的财务、经营管理以及决策。控股合并后，被合并企业的法人资格不会被注销，有时候连企业的名称也不需更改。一般以50%以上作为是否拥有控股权的标准。简单为：a公司+b公司=a公司+b公司，表示合并后a公司和b公司拥有母子公司的关系，但它们的法人资格均存在。

三、非同一控制下企业合并的会计处理问题研究

非同一控制企业的会计处理的基本原则是购买法，因为非同一控制下的企业合并是合并企业购买被合并企业的交易,以下着重讨论购买法会计处理问题的研究。

1.确定购买方

购买法的会计处理的前提条件便是确定购买方。事实上在任何的企业合并中，一般地，认为取得控制权的这个企业被视为购买方。在进行会计处理时需要注意几种也可认为获得控制权的特殊情况，比如，通过法律或协议等文件规定，具有决定被合并企业的财务以及经营决策的能力；在被合并企业董事会会议等其他权力机构具有绝对优势的投票表决权。

在现实操作中，需要依据某些迹象来推理出购买方。其中要注意反向购买的情况，一定要根据控制权或者投票表决权等来界定购买方。

2.确定购买日

购买日指合并方获得被合并企业的控制权的日期，即企业在合并的过程中，被合并企业的控制权发生交接的日期。在购买日需要开展的会计处理有：合并企业在购买日要将合并成本摊销到被合并企业的资产和负债中；合并企业在合并过程中取得的资产以及负责按合并日的公允价值来进行确认；当合并成本与企业所占资产负债公允价值的差额，在购买日应将其作为商誉并视为一项资产。自购买日起，合并方企业在其合并成本的基础上将被合并企业的经营业绩并入收益报表中。

3.确定企业合并成本

企业合并成本指购买方在交易日为获取被合并企业的控制权而支付的现金、承担的债务和发行权益性证券的公允价值以及合并过程中发生的各种和企业合并活动直接相关的费用。

所以，企业合并成本＝取得被合并企业控制权而支付的价款＋企业合并活动的直接费用。如果企业合并是通过多次交易进行的，那么其成本是每次交易成本的总和。为此会计处理的重点在于企业购买成本在取得可辨认资产、负债间的分配问题以及企业合并成本与被合并企业方可辨认净资产公允价值的差额处理问题，其中涉及到企业合并中会计处理最基础也是最重要的商誉问题。

4.非同一控制下控股合并中会计处理问题

在控股合并的方式下，企业合并的购买方会计处理问题的主要有：在购买日由于企业合并对被合并方企业的长期股权投资初始资本的确定以及对初始投资成本与作为合并活动而支付的各项资产的账面价值之间的差额的处理，即公允价值与账面价值的差额处理；另外，对购买日后企业合并的财务报表合并的编制。

在该方式的企业合并中，为了获取被合并企业的控制权，购买方企业在购买日要按照事先确定的企业合并成本被视为对被合并企业的长期股权投资的初始投资成本，其中企业合并成本不包含被投资企业的现金或者股息利润等，借记“长期股权投资”科目。依据被合并企业公布的但还没有回收的现金利润等，借记为应收收益。按照购买方为合并对价支付的资产账面价值，借记负债科目。依据在企业合并过程中产生的各种直接费用，贷记银行存款等。依据公允价值和账面价值的差额，贷记额外收入等科目。对于在购买方为了获得控制权的过程中产生的非货币性资产在购买日的公允价值和账面价值的差额，要把其视为商誉，作为资产列入到合并当期的利润表里。如果，非货币资产是以库存产品作为合并对价的，那么该价值按照当前库存商品的公允价值来核算，并贷记为营业收入，同时结转处理一系列相关成本。

借记项：长期股权投资 货币资金 库存商品 应收股利

贷记项：股本 应付账款 银行存款 主营业务收入 营业外收入 其他负债

计算确定商誉：

编制合并财务报表

5.非同一控制下吸收合并的会计处理问题

在该合并方式下，在合并日购买方要将在企业合并中获得的符合条件的所有资产和负债按照当日的公允价值纳入到合并方企业中；作为在合并中对价支付的非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额，要作为一项资产来计算损益，并编制到购买当期的利润表中；确定企业合并成本与购买方通过获取被合并方的控制权而取得的可辨认净资产公允价值的差额，并根据一定的客观条件因素来确定是否将该差额定为商誉或者是为损益计入财务报表中。总体上来讲，在吸收合并的情况下，基本处理原则和控股合并差别不大，主要的不同之处在于，该方式下，合并方在企业合并活动中取得的可辨认资产和负责可以计入到财务报表中的科目里，由于公允价值和账面价值产生的商誉也可以列入到企业合并方的资产科目中。

6.购买法会计处理所产生的影响

在购买法的会计处理下，购买方获得被合并企业的资产负债都是通过购买日的公允价值来计算的，打破了企业原有的计价方式，使净资产的浮动和商誉都要再合并后的财务报表中予以呈现。在通货膨胀或者被合并企业的资产状况优良的情况下，采用购买法所体现的净资产将大于权益结合法。另外，在合并日的若干个期期末，由于购买法需要对被合并企业的资产增值和商誉进行分摊到被合并企业的各个可辨认资产和负债中，进而是合并后的企业的利润减少。最后因为被购买方企业的负债计算与其账面价值间的差额往往不大，但是对被购买方的资产价值计算往往高于其账面价值，由此反映了在购买法下，企业的资产负债率以及流动比率在报表中都是比较良好的，这导致购买法深受一些业绩差的公司的青睐。业绩差的公司选择购买法来降低其自身的资产负债率，对其具有正面的经济后果，反过来对于该公司的债权人则有负面的经济影响，因为债权人的投资决策会收到会计政策的影响。但是，虽然通过采用购买法会计处理，可以从表面上可以降低业绩差的公司的负债率并提高其资金优良度，但是公司的财务风险并未从根本上改变，更不会因为购买法的采用而提高其创现能力，这个对债权人具有巨大的负面经济后果。

四、结论

综上所述，企业合并浪潮在我国不断涌现，我国的企业会计准则也随着企业合并的深化而不断修正，这也不可避免地带动了企业合并中会计处理方法的探讨，研究和创新.目前在我国使用比较多的购买法和权益结合法，尤其是购买法，由于权益结合法国家有非常严格的管制以及它在美国等诸多国家都已经被取缔，购买法借着其广泛的适用范围，而在我国得到了非常普遍的运用，但是它具有一定的会计后果和对债权人巨大的负面经济后果，为此我国应该在此方面需要推行出更加规范详细的准则，使我国的企业合并进程健康良好的发展，从而提高我国综合国力和国际竞争力。

参考文献：

[1] 财政部会计司编写组, 企业会计准则讲解(2008), 人民出版社, 2008.12第一版

[2] 袁莉. 我国企业合并会计处理方法探析, 企业技术开发(下半月), 2009.02

[3] 丁友刚. 企业合并会计方法:问题、争论与选择. 会计研究, 2004年第3期