浅析会计政策变更和会计估计变更

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[摘要]笔者结合自己对会计准则的理解和积累的实践经验，梳理并归纳出会计政策变更和会计估计变更的划分原则，通过列举会计实务中常见的会计政策变更和会计估计变更类型，以帮助广大会计人员更好地理解和掌握这两种类型变更的差别，准确进行账务处理和信息披露。

[关键词]会计政策；会计估计；变更

《企业会计准则》对什么是会计政策和会计估计变更进行了规定。但这些规定是概念化和比较笼统的，对广大会计人员来说，并不容易理解和把握，对会计政策变更和会计估计变更往往难以准确划分，从而影响会计处理的正确性。笔者认为，必须将准则与会计实务结合起来，准确把握二者的差别点，明确两者划分的基本原则，才能对会计政策和会计估计变更进行准确划分，才能准确进行相应的会计处理。

一、基本内涵

(一)会计政策及其变更条件

会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

《企业会计准则》规定，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。企业如果需要变更会计政策，必须满足下列条件之一：

第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。这是指国家统一的会计制度以及其他法规和规章，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业就应当按照规定，改变原来的会计政策，执行新的会计政策。

第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。这是指由于经济环境等客观情况的改变，使企业采用原来的会计政策所提供的会计信息已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，因而有必要改变原有会计政策，采用新的会计政策。在这种情况下，因为不是国家统一要求变更，而是企业根据自身情况作出变更的决定，因而具有一定的主观性。这就要求企业在此情况下，必须有合理的证据证明其变更的合理性，否则不允许变更会计政策。这也是注册会计师要监管的重点。

(二)会计估计及其变更条件

会计估计指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业应当进行会计估计变更的条件有：

第一，赖以进行估计的基础发生了变化。企业在进行会计估计的时候，是依赖一定的基础的。如果依赖的基础发生了变化，则需要进行会计估计变更。

第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。企业在生产经营过程中，如果获得了新的信息、积累了更多的经验，发现原来的估计与实际情况有较大出入，此时，就有必要进行会计估计变更。

二、会计政策变更和会计估计变更的划分

(一)划分原则

1.以会计确认是否发生变更进行划分。通常情况下，对会计确认的指定或选择属于会计政策的范畴，其相应的变更就是会计政策变更。例如：按照新的无形资产准则规定，企业自行研发无形资产要区分为研究阶段与开发阶段，对于在开发阶段的支出符合规定条件时要资本化为无形资产。而原准则规定。研究开发费用全部费用化计入当期损益。因此，该事项的会计确认发生了变更，所以该变更是会计政策变更。

2.以计量基础是否发生变更进行划分。一般而言，对会计计量基础的指定或选择属于会计政策的范畴。其相应的变更就是会计政策变更。例如：新准则规定，投资性房地产在符合条件的情况下采用公允价值模式计量，而原准则规定则只能采用成本模式计量，如果某项投资性房地产由成本模式计量变更为公允价值模式计量，由于计量基础发生了变更，因此该变更属于会计政策变更。

3.以列报项目是否发生变更进行划分。一般情况下，对列报项目的指定或选择属于会计政策的范畴，其相应的变更就是会计政策变更。例如：原准则规定，商品流通企业存货的采购成本不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费等采购费用，此类费用应计入营业费用等；新的存货准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费等进货费用，应当计入存货采购成本。该项变更是从“营业费用”项目，变更为“存货”项目，是列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。不过应当注意的是，该变更还涉及会计确认的变更，同样属于会计政策变更。

4.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。例如：企业采用应收账款备抵法，需要确定坏账准备金额。而确定坏账准备金额的方法既可以采用应收账款余额百分比法，也可以采用账龄分析法。因为企业确定的坏账准备的金额，是与应收账款这一项资产的净值有关的金额，所以为确定坏账准备金额所采用的方法是会计估计，不是会计政策。因此，当企业按要求变更确定坏账准备金额的方法是会计估计变更，不是会计政策变更。

5.企业难以对某项变更划分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

(二)划分方法

对某一项具体的会计变更事项，主要是分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。只要涉及这三项中的一项变更，该事项就可以判定为会计政策变更；不涉及这三项的变更，该事项可以判定为会计估计变更。

(三)两者常见类型

1.属于会计政策变更的常见类型

第一，将资产由历史成本计量改为成本与市价孰低计量。

第二，资产由成本与市价孰低改为公允价值计量。

第三，研发费用从计入管理费用改为符合条件的资本化计入无形资产。

第四，企业确认了一项投资性房地产(原来不确认)。

第五，所得税会计从应付税款法改为资产负债表债务法。

第六，存货发出计价方法的变更。

第七，确认坏账的方法从备抵法变更为直接转销法。

2.属于会计估计变更的常见类型

第一，固定资产折旧方法的变更：比如，从直线法变更为双倍余额递减法。

第二，固定资产折旧年限的变更、净残值率的变更。

第三，工作量完工百分比的变更。

第四，无形资产摊销年限的变更。

第五，应收款坏账准备计提比例的变更。

第六，应收账款备抵法下确定坏账准备金额的方法从应收账款余额百分比法变更为账龄分析法。

第七，对公允价值方法的确定属于会计估计，公允价值确定方法的变更属于会计估计变更。

3.几种特殊情形

第一，因追加投资使得长期股权投资由成本法改为权益法应进行追溯调整，但不属于会计政策变更(也不属于会计估计变更)，它属于对新的业务采用新的方法。

第二，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。这种情况不属于会计政策变更。比如，因具体条件改变经营租赁的固定资产改为融资租赁资产，这不是会计政策变更。

第三，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政

策，这种情况也不属于会计政策变更。比如，低值易耗品由五五摊销法改为一次摊销法，就属于不重要的交易或者事项采用新的会计政策，不属于会计政策变更，这种情况没有必要进行追溯调整。

第四，如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的规定进行会计处理。

三、会计处理的区别

(一)会计政策变更的会计处理

第一，企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。比如，上市公司自2007年1月1日起执行《企业会计准则》，就要按照第38号准则《首次执行企业会计准则》的规定来进行会计处理。国家没有相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法的处理分为四步：一是税前相关账务处理；二是对所得税进行处理；三是对税后利润的分配进行处理；四是对报表项目进行调整。

追溯调整法实用技巧：将涉及变更的事项视同是本年度发生的业务，按本年度业务进行会计处理；然后对涉及利润表的项目，将会计科目换成“利润分配一未分配利润”，对资产负债表项目的会计科目不更换；最终“利润分配―未分配利润”科目增减的金额就是累积影响数。

(二)会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

第一，会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

第二，会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的。其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

(三)例外情形

第一，存货发出计价方法的变更属于会计政策变更，但是不追溯调整，采用未来适用法。比如。存货发出计价方法由后进先出法改为先进先出法。属于会计政策变更，但存货的收发业务往往比较频繁，要想确定存货计价方法的变更所造成的累积影响数，存在很大困难。故采用未来适用法处理。

第二，确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。也就是说，在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。比如，因会计资料保管等原因，无法确定会计政策变更对以前各期累积影响数的情况下，应当采用未来适用法处理。

第三，企业难以对某项变更划分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

四、信息披露

(一)会计政策变更信息披露的内容

第一，会计政策变更的性质、内容和原因。具体包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后采用的新会计政策及会计政策变更的原因。

第二，当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。

第三，无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点。具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。

应当注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。

(二)会计估计变更信息披露的内容

第一，会计估计变更的内容和原因。包括变更的内容、变更日期以及会计估计变更的原因。

第二，会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。

第三，会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。