促进非政府组织发展的税收政策

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摘要:利用税收政策促进非政府组织发展是世界各国的普遍做法,中国也不例外。然而中国针对非政府组织的税收政策还存在着税收政策有失公平、税式支出被滥用、纳税人公益性捐赠税前抵扣限制较多以及对民间非政府组织的歧视性税收待遇等问题。因此,需要对现行的税收政策进行调整,如把非政府组织分为“公益性”和“互益性”,实行不同的税收政策,开征遗产税,鼓励遗产捐赠等,以促进中国非政府组织的健康发展。

关键词:非政府组织;市场失灵;税收政策

中图分类号:F810.422 文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2010)11-0051-04

市场在满足公共需求方面存在着先天性的缺陷,单纯依靠政府的力量也难以解决复杂的社会问题。市场失灵、政府失灵、现代社会的多元性、社会成员对促进相互合作的迫切需要等都促进了非政府组织的产生与发展。据有关资料显示:2004年,美国非政府组织占当年GDP的5.2%,雇员人数达940万,占全国就业总人口的7.2%。与此同时,英国、日本、德国等发达国家以及泰国等发展中国家的非政府组织也获得了迅速发展。这些非政府组织通过兴办医院、学校和福利院等公益性公共事业机构,解决了市场和政府难以解决的社会问题,在实现社会公正、公平方面起到了重要作用。从国内来看,中国非政府组织以不同寻常的速度发展。截至2009年底,中国登记注册的社会组织近42.5万个,其中社会团体23.5万个,民办非企业单位18.8万个,基金会1 780个①。虽然中国的非政府组织得到了一定的发展,但与西方发达国家相比还有很大的差距,随着政府职能的转换和企业制度改革的不断深入,必须大力发展非政府组织,以满足社会成员的不同需要。

一、非政府组织在现代社会中的功能与作用

(一)有助于和谐社会的构建

构建和谐社会,其责任不仅仅是政府的,也是全社会的。非政府组织为各类社会成员提供了较宽松的活动空间,社会成员可以通过各种方式满足其多样性和多层次的愿望并实现其利益,能够起到排解社会怨气、释放社会压力的作用,也使各种不同的社会群体能够依法共存相容,增进社会容忍度。在非政府部门中贯穿的宽容、互助、互惠、利他和公益精神,不仅能够在非政府部门内促进社会和谐,而且还可缓和或消除企业和政府部门所引发和造成的一些社会矛盾,从而有助于维持整个社会的稳定与和谐。

(二)弥补市场失灵和政府失灵

正如市场无法有效解决公共物品提供以及外部性问题,政府也同样存在着“失灵”现象。由于政府缺乏竞争压力、监督机制和降低成本的激励机制,加上公共决策本身的复杂性,致使许多市场不能解决的问题,政府也不能很好地解决。政府失灵尤其是在公共治理领域所遭遇的诸多困境,为非政府组织发展提供了空间,也加速推动了治理结构的变迁。按照全球治理委员会的权威定义,治理是各种公共的或私人的机构管理其共同事务的诸多方式的总和,是使相互冲突的或不同的利益得以调和并且采取联合行动的持续过程。可见,现代治理是多元主体间互动的过程,政府与非政府组织以信任为基础,遵循主体间协商的规则和程序。而非政府组织所具有的独特优势,使其能在许多公共服务领域发挥着政府和市场都无法发挥的作用。非政府组织是弥补市场失灵和纠正“政府失灵”的剂。一方面,其有助于维护竞争性的市场经济体制,弥补市场调节产生的不良后果;另一方面,其能够抑制政府权力扩张的趋势并满足一部分公共服务的需求供给。

(三)满足了小政府、大社会的发展要求

小政府、大社会模式是指根据社会主义市场经济体制的要求,建立一个高效、廉洁、精干而强有力的“小政府”,形成高度自治的“大社会”,即社会自治权力的广泛性、社会主体自治范围的扩大,社会主体参与经营管理和民主管理范围的扩大,社会对政府权力控制与监督能力的增强。在市场经济条件下的“小政府”,意味着政府应该是有限政府,政府不再是无所不包,政府是对市场及社会功能缺陷的弥补,政府职能都是帮助式或补位性的,对于那些政府“不该管、管不了、管不好”的事项,政府应该坚决“退出”。“大社会”则要求社会组织系统要健全、完善,也就是说,“小政府、大社会”就是社会能够承担的职能,政府应该积极地“淡出”,社会组织能发挥作用的地方,政府就不应介入,这样政府就可以集中精力做好行政执法、宏观调控等方面的工作,政府的机构必然会精干,行政效率自然会有很大的提高。

(四)顺应了当代公民社会的发展趋势

现代民主政治的一个重要特征就是公民社会的勃兴发展。公民是现代民主最神圣的范畴,是民主的第一要素。非政府组织在社会治理中的参与,更加关注公平、正义、和平、环保、慈善等体现社会“公共性”、“正义性”的理念,以自发、自愿、非营利的方式,也更加能够凝聚社会分散的力量,增强社会成员的公民意识、自治意识和政治认同感。非政府组织通过社会治理、政治参与、监督批评,对政府行为构成了有力的制约与监督,形成了与政府相竞争甚至相抗衡的力量,形成了社会治理中的竞争机制、压力机制。公民社会的发育,防止了国家权力的无限扩张,有力地遏制了“绝对权力绝对腐败”的出现。非政府组织可以将来自民间的单个的资源与能量聚集起来,成为一种团体的诉求,对政治系统和政府官员形成强大的社会压力,使其始终在宪法和法律允许的范围内行使权力,从而对政治权力起到约束和制约的作用。

二、中国非政府组织税收政策存在的问题

(一)税收政策有失公平

1. 中国对非政府组织的类型区分不合理,造成一些以营利为目的的非政府组织实际上享受着税收优惠。国际上通常根据非政府组织服务的对象将其区分为“公益性”和“互益性”非政府组织,对于互益性非政府组织的捐赠不应给予税收优惠。而中国民政部门根据成员的组织形式将非政府组织区分为实体性的民办非企业和会员性的社会团体,忽视了前述“公益性”组织和“互益性”组织的区别,造成很多不具有非政府组织特点的组织也自称“非政府组织”享受免税待遇,破坏了税收的法定性和公平性。根据《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》的规定,普通学校及地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校免征营业税。而中国许多的民办学校是由私营企业和个人及其他组织投资举办的,其中不少是教育行政部门批准或备案、国家承认学历的。因此,他们均具有免税资格,享受免税待遇,但是,这些民办学校是有营利目的的,是投资兴办而非捐资兴办,不符合公益企业免税的基本法理。

2. 中国相关法律对非政府组织的商业收入及纳税义务的规定不明确,导致应负有纳税义务的“非政府组织”免除了纳税义务。从比较法的分析看,部分国家也允许非政府组织从事具有商业目的的活动,但是对于非政府组织从事商业活动的类型、范围和收入的使用,法律都进行严格规定和限制。但是,中国对非政府组织从事商业活动的类型、范围和收入的使用,缺少法律上特别是税法上的规定,致使该负有纳税义务的“非政府组织”免除了纳税的义务。

(二)税式支出被滥用

当前,非政府组织免税政策被滥用的现象十分普遍,主要表现形式有三种:一是不符合免税条件的非政府组织的收入、财产和活动实际上享受着免税待遇,这种现象在各类非政府组织中都存在;二是部分享受免税的收入没有用于公益事业,而是用于提高其雇员的福利待遇,这种现象主要发生在事业单位中;三是假借公益事业之名进行投资经营活动,变相分配免税收入,这种现象主要发生在民办非企业单位中。

(三)纳税人公益性捐赠税前抵扣限制较多

按照中国税法的相关规定,除捐赠法列举的组织机构之外,纳税人的直接捐赠不允许在税前抵扣,造成大量捐赠得不到抵扣。在中国2008年新的《企业所得税法》实施后,企业捐赠最高按年度利润总额12%抵扣,不允许超过限额部分递延抵扣[1];个人捐赠在30%的范围内扣除,既不允许对实物捐赠进行抵扣,也不允许对境外非政府组织的捐赠进行抵扣[2]。而在西方有些国家税前抵扣比例较高,如,澳大利亚政府规定,企业对非政府组织捐赠的扣除采用不封顶的政策;在加拿大,公司向慈善机构的捐赠,如果在其应纳税所得额的75%以内,则可以在所得税税前扣除[3]。有些国家规定:无论是向经营性慈善机构捐赠,还是向公共慈善基金会捐赠,也不论是以现金还是不动产进行捐赠,捐赠者都能得到同样的税收优惠。美国允许个人捐赠扣除比例最高达50%[4]。另外,最能激励个人捐赠的遗产税、赠与税,中国尚未开征,难以体现对这类财产在鼓励捐赠方面的税收优惠。

(四)对民间非政府组织的歧视性税收待遇

中国现行的非政府组织税制还保留着较强的计划经济特征,按官办、民办标准制定不同的税收优惠政策。非政府组织所得税是否免税的划分依据是视其收入是否纳入财政预算管理和财政预算外资金专户管理而定,而具有浓厚民间色彩的非政府组织不易获得免税待遇。同时,只有20余家拥有官方背景的非政府组织获得了对其捐赠可以进行税前抵扣的资格,导致相同性质的纳税主体却享受不同的税收优惠政策,有悖于税收公平原则[5]。

三、促进非政府组织发展的税收制度

(一)对非政府组织进行科学分类,分别实行不同的税收政策

中国应按照国际上对非政府组织通行的分类方法,把非政府组织分为“公益性”和“互益性”两大类。对于由捐资人办的“公益性”、不以营利为目的的非政府组织予以免税,而对于由投资人兴办、以营利为目的的非政府组织应征税。

(二)区分非政府组织的收入来源实行不同的税收政策

国际上对于非政府组织进行商业活动获得的收入是否征税,通常有以下几种做法:第一种,对非政府组织从事的一切经济活动生成的利润实行全面征税制。这种做法虽然确保了非政府组织的非营利性,防止了国家税收的流失,但它使非政府组织缺乏独立性和对外界变化的适应能力,抑制了组织规模的壮大。第二种,对非政府组织的商业活动所得全面免税,而不需考虑产生收入的活动是否与非营利目的相关。但必须满足一个前提条件,那就是所有收入必须全部用于实现非营利目的。与全面征税制相比,这种制度虽然在一定程度上促进了非政府组织的发展,但是对非政府组织所得全部免税,很可能误导组织的投资选择,使大量资金流向营利领域,造成不公平竞争并助长偷漏税的不良风气。第三种,只对与非营利目的无关的商业收入征税。第四种,非政府组织参与营利性活动的收入有权享受低于企业所得税税率的税收优惠。后两种做法,在一定程度上有效避免了非政府组织因免税待遇而造成的不公平竞争及国家税收的流失,但是另一方面,它们也使非政府组织的活动范围受到限制,导致其在营利领域的创收较少。

一般而言,发达的市场经济国家社会环境较好,非政府组织筹资渠道较多,资金较充裕,非政府组织的规模和数量较大,从事营利性活动会对营利组织构成竞争上的威胁。因此,这些国家针对非政府组织的营利活动,通常采取与普通营利组织一视同仁的税收政策。而在市场经济制度尚不完善的发展中国家,社会环境较差,非政府组织需要多渠道筹集资金,同时非政府组织规模较小,参与竞争性商业行为对市场有效竞争的影响也相对较小。因此,发展中国家对非政府组织的商业性活动采取减免税的措施以支持其发展。鉴于中国目前非政府组织尚处于发展的初级阶段,如果采取全面的征税制,显然不利于中国非政府组织的发展,而全面免税制,有可能导致非政府组织与其公益性宗旨的偏离。因此,中国应对非政府组织的商业活动进行区分,将其区分为与非营利事业相关的商业活动和与非营利事业无关的商业活动,实行差别对待。另外,也可以借鉴其他国家的做法,通过立法限定非政府组织每年最低的公益性支出比例,以保证资金尽可能地用于与其宗旨相关的活动。

(三)调整捐赠环节的税收政策

应将捐赠环节的税收政策调整如下:第一,扩大捐赠税收优惠的范围。凡向税务机关认可的具有法人资格、免税资格、公益性非政府组织捐赠,均可享受相应的税收优惠。并通过“认证”的方式,对其资格进行管理。第二,逐步提高捐赠的税收抵扣限额。通过“认证”的非政府组织,允许个人和机构向此类非政府组织实行实捐实扣的办法,即将捐赠资财全额从应纳税所得额中扣除,如果考虑到财力的限制,短期内可以将捐赠的税收抵扣限额提高到个人年应税收入的50%。同时,设立直接捐赠抵扣制度,将现有的“特许捐赠抵扣制”改变为向拥有免税资格认定的公益性非政府组织捐赠准予税前扣除。第三,允许向非政府组织的实物捐赠抵扣。允许纳税人向非政府组织提供的实物捐赠在税前抵扣,但其所捐赠的实物价值应按照市场公允价值或税务机关认定的价值进行确认。第四,允许捐赠递延抵扣。一些西方国家允许个人或企业当年超过所得税抵扣限额部分的公益捐赠递延至下一年度进行抵扣并规定有抵扣期限,如美国规定抵扣期限为5年。因此,中国应借鉴其他国家的做法,建立捐赠的递延抵扣制度。第五,允许向境外非政府组织的捐赠在税前抵扣。非政府组织所从事的社会公益事业如环境保护、人道主义、科学、教育、卫生往往具有全球意义,因此,对向国外非政府组织的捐赠,应在税收政策中予以考虑。中国应借鉴国外的做法,对通过国内特定组织向境外非政府组织的捐赠也应当允许其在所得税税前扣除。

(四)开征遗产税,鼓励遗产捐赠

随着市场经济的发展,中国出现了大量的千万富翁和亿万富翁,开征遗产税并对遗产捐赠进行税收减免,不仅可以鼓励民间慈善捐赠行为,也有利于形成良好的社会风气。同时,又为非政府组织发展开辟了新的筹资渠道。

(五)废除接受捐赠组织的特许制度,给予民间非政府组织以同等的税收待遇

由于捐赠特许制度不利于非政府组织从官方走向民间,削弱了非政府组织向民间筹集资金的能力,造成非政府组织之间免税地位不同,影响了社区性非政府组织的发展。因此,建议采取国际上的通行做法,只要是向经过税务机关认证的、符合条件的非政府组织均可以享受捐赠的税收优惠政策。这样既可以扩大企业捐赠免税渠道,方便社区中小企业捐赠,又可以给社区性公益机构创造发展的条件。同时,又尊重了捐赠人的意愿,也增加了社会对各类非政府组织的支持力度。

(六)加强对非政府组织的税收征管

为了防止一些单位和个人利用非政府组织的税收优惠政策进行偷逃税款等违法行为,应加强对非政府组织的税收征管。首先,推行普遍税务登记和纳税申报制度。中国现行征管法规定,非政府组织自纳税义务发生后30日内到税务机关办理税务登记和纳税申报,这种由非政府组织视其活动情况和税法的规定自行判断是否发生了纳税义务的方式,不利于税务机关掌握非政府组织的活动。因此,建议对非政府组织采取严格的管理制度,将办理税务登记和纳税申报作为一项法律义务,应自非政府组织在有关部门办理登记批准成立之日起30日内到税务机关办理税务登记,无论是否发生纳税义务,都应按照征管法的规定进行纳税申报,这样既可以强化非政府组织的纳税意识,又便于税务机关及时掌握其情况,为税务稽查奠定基础。其次,对非政府组织的免税审核制度从五年一次改为两年一次。根据财税〔2009〕123号通知的规定,中国对非政府组织的免税资格认定是根据申请前年度的资金来源及使用情况、公益活动和非营利活动的明细情况,具有资质的中介机构鉴证的申请前会计年度的财务报表和审计报告,登记管理机关出具的事业单位、社会团体、基金会、民办非企业单位申请前年度的年度检查结论②。非政府组织的免税优惠资格的有效期为五年,如果非政府组织申请免税资格复审,按照初次申请免税优惠资格的规定办理。这样就会导致税务机关对非政府组织在此之前的收入、财产、活动是否符合税法的免税要求无法控制,有可能导致一些非政府组织在免税期限未到的前四年进行免税范围外的活动,从而逃避纳税,而在免税期限将到的第五年才主要从事非营利性活动,从而获得免税资格。因此,应将非政府组织免税资格的期限,由五年改为两年,以利于税收征管。

注释:

①民政部:《2009年民政事业发展统计公报》,www.mca.省略/。

②财政部,国家税务总局:《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》,2009年11月11日。

参考文献:

[1]财政部,国家税务总局,民政部.关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知[Z].财税〔2008〕160号.2009-12-18.

[2]中华人民共和国国务院令519号.中华人民共和国个人所得税法实施条例[Z].2008-02-18.

[3]国家税务总局政策法规司课题组.非政府组织税收制度研究[J].税务研究,2004,(12):2-10.

[4]曲顺兰.非营利组织税收问题研究[J].山东经济,2005,(3):81-86.

[5]丁元北,阚道远.税收制度与非政府组织良性发展――构建社会主义和谐社会的视角[J].中国矿业大学学报(社会科学版),2008,(12):67-70.

The Tax Policy Promoting the Non-governmental Organizations Development

Guo Yongfang

(School of Finance and Public Management, Anhui Finance University, Bengbu 233041, China)

Abstract: It is a general approach to promote the development of non-governmental organizations with tax policy in the world, and China is no exception. However, the tax policy for non-governmental organizations still exist many problems, such as unfair taxation, abusing tax expenditure, many restrictions to pre-tax deduction of charitable donations and discriminatory tax treatment to folk non-governmental organizations etc. Therefore, it is necessary to adjust the current tax policy in order to promote the healthy development of non-governmental organizations in China, such as dividing the non-government organization into the "commonweal style" and "mutual benefit style", executing different tax policy, levying the inheritance tax system, encouraging the heritage donation, etc.

Key words: non-governmental organization; development; tax policy