对我国现行成本核算方法的战略性思考
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摘要：经济的发展使我国的产业结构出现了前所未有的优化升级，现代制造技术和先进的管理哲学的广泛采用，使制造业在国民经济中的地位有所改变。由此以来，传统的成本核算方法已经不能适应这种变化的需求，针对传统的成本核算方法的不足之处及其在间接费用的分配方法上与现实的不贴切性，提出了两种战略成本的实施模式：作业成本法和全生命周期目标成本规划。
关键词：成本核算；作业成本法；全生命周期目标成本规划
中图分类号：F234.2 文献标志码：A 文章编号：1673－291X（2008）10－0105－03
随着新科技时代的到来和全球竞争的加剧，现代制造技术和先进的管理哲学已被广泛采用，制造环境发生了很大的变化。传统的成本会计已经不能适应这样的变化环境的需要。主要表现在以下几方面：
1.适时生产管理系统。使各期发生的生产费用与各期完工产品的成本基本上趋于一致，再加上为了适应客户多样化的需求，企业采用多品种、小批量为制造单元组织生产，增强了制造费用的可归集性，使得一部分原来的间接费用成为直接费用。这样一来，现行成本核算方法显得有些过于复杂。
2.企业生产方式的变化造成了产品成本结构的重大变化。生产及管理的自动化、电脑化使直接人工成本大比例减少，间接费用大幅度增加。在美国上世纪二三十年代，间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天多数公司管理费用的分摊率为直接人工成本的4―5倍，直接人工成本仅占产品成本的3%～5%。上世纪80年代间接费用在生产成本中所占比重，美国为35%，日本为26%；在电子工业和机械制造业日本高达50%～60%，美国更高达70%～75%。而现行成本核算方法只重视对直接材料、直接人工费用的计算与控制，而对间接费用与间接成本的控制重视不够，仍然采用单一的间接费用分摊方法，导致成本信息的失真，从而导致决策的失误。表现在具体的方法上，就是对间接费用多采用直接人工工时与机器小时为基础进行分配，这种分配方法只有在产品品种很少或间接费用数额不大的情况下才有其适应性。而间接费用在产品总成本中所占的比例日趋增大和产品品种日趋多样化，如果仍以一个或几个标准来分配间接费用，必然导致成本信息失真，从而引起成本控制失效，经营决策失误。
3.在管理方面，适时制生产系统、全面质量管理、以客户为中心生产以及过程管理思想和技术得到广泛应用，要求成本概念范畴拓宽――不仅包括生产和制造成本，而且还包括与产品产量相对独立的另一部分服务和后援功能的费用。而现行的成本核算体系中的成本费用仅包括生产和制造成本显然是不够的。
4.以成本与产量依存关系为依据的成本形态划分，使投入产出关系模糊，不能准确揭示成本发生的原因。另外，成本分析中的差异项目过于浓缩，使成本责任难以界定，成本控制难以到位。
二、两种战略成本实施模式
为了解决现行成本核算方法上的诸多不足之处，理论界提出了以下两种成本管理模式：作业成本法、全生命周期目标成本规划。
1.作业成本法
现代企业观认为，企业是一个为最终满足客户需要而设计的一系列活动（作业）的集合体。企业的各种作业之间存在逻辑关系，后续作业是其先行作业的客户，作业之间互为客户，从而形成一个由此及彼、由内到外的链条即作业链。作业成本计算法作为一种正确分配制造费用、准确计量产品制造成本的方法，基本思想是在资源和产品之间引入一个中介――作业，其基本原则是：作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业发生，作业导致成本的发生。
根据这一原则，作业成本计算可以按如下两个步骤进行：第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库；以资源动因为标准将间接成本分配到作业成本库。第二步，以作业动因为标准将作业成本库的成本分配到最终产品，计算产品总成本和单位成本。其基本的计算程序如下图所示：
以下这个例子会充分显示作业成本法与现行的成本核算方法的差异。
ABC公司生产X、Y、Z三种电子产品。X工艺简单，年销售10 000件；Y工艺相对较复杂，年销售量20 000件，在三种产品中销量最大；Z工艺最复杂，年销量4 000件。公司设有一个生产车间，主要工序包括零件、部件排序准备、自动插件、手工插件、压焊、技术冲洗机烘干、质量检测和包装。原材料和零件、部件均外购。ABC公司一直采用现行的成本核算方法计算成本。
（1）按照现行成本计算方法计算成本
①公司有关的成本资料。
②总成本及单位成本。
（2）公司订价策略是按成本的125%设定目标价格，则现实情况显示实际售价与目标售价的关系如下：
（3）按作业成本法计算的成本
①首先认定公司发生的主要作业并将其划分为几个不同性质的作业成本库，然后将制造费用归集到作业成本库中。
②分析成本动因，计算单位作业成本、各产品的间接费。
③产品总成本与单位成本。
从以上计算结果可以看出，采用作业成本法计算的产品成本数据令人吃惊，X、Y产品的成本在作业成本法下都是偏低的，Z在作业成本法下与现行成本核算体系下的差距很大，以这样的计算结果去作决策，就会更贴近实际，更合理。
2全生命周期目标成本规划
目标成本规划是指在产品的策划、开发中根据用户需求设定相应的目标，希望同时达成这些目标的综合性的利润管理活动。其基本思想是：要在产品的策划与设计阶段就关注到将要制造的产品成本只允许是多少。事先限定好待开发产品的生命周期成本，制造过程实际消耗成本和用户的使用成本都不允许超过这一范围，并且要可以获得预期的盈利。目标成本规划把成本思考的立足点从传统的生产现场转移到了产品的策划、构想与设计阶段，从价值链的下游（产品）转移到了上游或源头（设计、策划阶段），企业只要将待开发的产品的预计售价扣除目标利润，即可得到目标成本，然后是设计能在目标成本水平上满足用户需求并可以投产制造的产品。
根据目标成本规划的定义可以将全生命周期成本分为生产者成本和消费者成本。具体的构成见下图所示：
三、结论
这两种战略成本实施模式在很大程度上克服了现行成本核算方法的局限性，主要表现在以下几个方面：
1.作业成本概念的提出深化人们对成本的认识。现行的成本核算方法认为，成本是对象化的费用，是经营生产过程所耗费的资金的总和，但没有反映出成本形成的动态过程。ABC则弥补了这一缺陷，将企业生产经营过程描述为一系列作业的集合，通过作业这一纽带把费用发生和成本联系起来。
2.与现行的成本核算方法相比，ABC采用的是比较合理的间接费用的分配方法。
3.ABC关注成本发生的原因。以作业为联系资源和产品的中介，以多样化的成本动因为依据，将资源追踪到作业，又将作业成本追踪到产品，把着眼点放在了成本形成的前因后果上。
4.全生命周期成本规划打破了现行的成本核算把着眼点放在生产环节的传统，进而把着眼点拓展到了产品的整个生命周期，对其整个生命周期的成本进行规划，不失为一种有效的成本核算方法。