浅析企业自创无形资产的管理与核算
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摘要：自创无形资产是企业自行进行研究和开发取得的无形资产，分研究阶段和开发阶段并分别予以核算。企业自创无形资产为企业的发展注入智力资本，使企业发展更具活力。企业自创无形资产的市场效应会给企业带来巨大的经济利益，其本身也具有很大的经济价值和增值效能。但在现有的企业自创无形资产管理与核算的体系中，还存在着不同程度的问题需要解决。加强企业自创无形资产的管理应当主要在企业自创无形资产的研发和运营方面做工作。会计核算方面应当立足于新会计准则的基本规则和要求，明确无形资产成本构成的两要素，根据自创无形资产在各类企业中所起作用的不同，可以尝试采用不同的成本计量模式进行核算，努力在企业自创无形资产的研发、取得、后续支出和期未计价等方面尽量做到真实反映自创无形资产的存续状况，及时为企业相关决策提供依据。
关键词：企业自创无形资产 会计核算 会计计量模式
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。按照取得方式不同可分为外部取得的无形资产和内部自创的无形资产两种。在知识经济时代，自创无形资产在无形资产中所占比重显著增加。无形资产是企业自行进行研究和开发取得的无形资产，分研究阶段和开发阶段分别来核算。包括专利权、商标权、著作权、专有技术等。它具有如下特征：一是独立性。企业自创的无形资产相对于有形资产而言有其相对独立性，它可以不依赖有形资产而独立发挥作用，它体现一种权力或取得经济效益的能力。二是创新性。企业自创的无形资产使企业获得巨大的经济效益和社会效益的叩门石。三是高投入伴随高风险性。企业为了研究开发无形资产需要投入大量资金且投资常与高风险相伴。一项无形资产要在许多次失败中才能开发成功或者需要几代人的努力才能完成一个商标或老字号需历经几十年、上百年，甚至数百年的历史考验，依靠高质量的产品和服务，通过代代企业员工的苦心经营，才能获得极高声誉。如拥有数十亿美元资产的美国的麦当劳公司，就是依靠“先进的科学技术”为首要的经营理念来席卷全世界的钱财。
1 企业加强自创无形资产管理和核算的重要性和必要性
1.1 企业自创无形资产具有巨大的经济价值。无形资产研究开发成功后，它的成果是创新性质的、独一无二的、产生的经济利益那将是不可估量的。若企业自用，则会增强企业参与市场竞争的能力，也会增大企业的实力；若对外出售、出租等，不但会提高企业的知名度，取得的经济利益也会可观。不管是自用还是出售、出租等，不但能使这项技术出现历史的革新，而且对我国的科技事业起到推动作用。
1.2 企业自创无形资产的研究开发能刺激企业的创新意识。无形资产的研究开发过程是知识与智慧的结晶。虽然因失败可能暂时削弱了企业的财务实力与经营业绩，但却刺激了企业的创新意识、培养了企业的创新能力，使企业发展更具活力，致使其不断地去研制和开发新产品、新技术，以适应市场经济发展的需要，挑战知识经济时代。
2 企业自创无形资产管理和核算中存在的问题
2.1 受我国生产力发展水平以及市场经济的发展程度所限，我国企业普遍缺乏对自创无形资产进行有效管理和利用的认识，这一点突出地体现在两个方面：①在研发过程中，对研发方向和成果缺乏市场认识、研发投入过程不做可靠的控制，开发耗费随意性过大。②在使用自创无形资产为企业带来利益和价值的过程中，对自创无形资产的利用水平有限，经营管理模式落后，致使许多有价值的自创无形资产不能很好的被发现和利用，有些甚至最终丧失了该自创无形资产。
2.2 自创无形资产在各类企业中所起的作用不尽相同，新会计准则不能完全兼顾所有具体情况。我国2006年最新公布的企业会计准则在充分借鉴国际会计准则的基础上，对无形资产会计计量模式作了详细的规定，即将依法取得无形资产前的支出划分成研究和开发两部分支出分别进行核算，实现了与国际会计准则的接轨。但是会计准则中所规定的计量模式是带有普遍性的，可能对某些企业的某些
自创无形资产的计量产生影响。因而需要将企业按一定标准划分，进一步深入分析新会计准则中的无形资产在不同企业中的应用。即可以尝试采用不同的成本计量模式进行核算，并在企业自创无形资产的研发、取得、后续支出和期未计价等方面尽量做到真实反映自创无形资产的存续状况，及时为企业相关决策提供依据。
3 加强企业自创无形资产管理与核算的措施
企业自创无形资产是企业在生产经营中靠自身日积月累、不断努力，逐渐培育出来的。它隐性地存在于企业中，但却参与着企业的运营，为企业带来巨大的经济效益和社会效益。因此必须加强企业自创无形资产的管理与核算。
3.1 管理方面。企业自创无形资产管理是知识管理的主要内容，加强企业自创无形资产管理，是知识经济对现代企业管理提出的迫切要求。根据企业自创无形资产的特征，我认为在管理方面应着重抓好研发与运营两个阶段：
3.1.1 第一阶段：企业自创无形资产的研发
企业自创无形资产是一个企业创新意识和创新能力的集中体现，是企业的人力资源、知识结构、科技发展水平的凝结。企业自创无形资产要有相应的创新活动予以充分保障，具体地说有以下四个方面：①观念创新。即树立以知识为企业发展的主要动力、将无形资产作为企业重要的战略资源并可在企业间加以共享、把人才的素质作为企业生存之本等新观念。②管理方式创新。企业自创无形资产管理要求企业重视知识、智力的投入，要把拥有各种知识的高素质人才作为管理问题的核心。③形式创新。企业自创无形资产的管理需要不同于传统的组织形式，要在企业整体规模扩大的同时注重生产和经营方式的分散化和自主化；要建立高弹性、高效率的网络；要组织职能设置由集权“橄榄”型向分权“哑铃”型转变。④技术创新。一方面，要重视新产品的开发，重点开发根据新的知识及发明创造，采用新原理、新技术、新材料等研制而成的新产品；另一方面，必须重视以关键技术的创新和应用为主要职能的“企业技术研发中心”的建设。
3.1.2 第二阶段：企业自创无形资产的运营
根据企业自创无形资产在企业中的价值实现的过程以及自身存续的客观要求，企业自创无形资产的运作与经营对于企业的快速发展至关重要。就是通过对企业自创无形资产运营来减少有形资产的投入，即以企业自创无形资产为输出手段，在更大的空间和范围内实施控股或参股，通过企业自创无形资产运营代替有形资产投入，实现少投资甚至不投资也能收购企业、合并企业或战略联盟。自创无形资产的主要运作、经营方式是企业并购，现实经营过程中，企业并购失败的主要原因是收购战略失误、管理粗放、整合失败等问题，因此，在资产经营中要通过企业自创无形资产经营，减少有形资产经营的投入，通过转换经营机制、提高管理水平、战略协同、文化融合、技术改造、资产重组、制度创新等确保并购成功。比如麦当劳公司通过先进的经营理念和管理方式，在全世界120多个国家和地区已开设了三万多家餐厅。
企业自创无形资产的运营能使企业获得巨大的经济效益和社会效益，必须做好以下两方面的工作：一方面，要健全运营机制。这一机制要充分体现以国家的产业政策、法规为引导，以市场需求为动力，以信息传播为手段；同时这一机制将是强调主动性和创业精神，从而不断创造竞争优势。另一方面，要增强运营动力。企业自创无形资产的生产和创造不同于一般有形产品的生产，它是一种高级的、复杂的、具有创新性和风险性的劳动，包含着更大的价值。在这种情况下，企业要制定出相应的政策，采取相应的方式，对创作群体加以适当的补偿和奖励，以充分激发他们的积极性和创造力。此外，对企业自创无形资产还要按照国际通行的知识产权保护制度加以严格保护，使其所有者的正当权益不受侵犯，避免企业蒙受重大经济损失。
3.2 会计核算方面
3.2.1 核算内容和计量模式的确定
在新会计准则中，企业自行研究开发的无形资产在依法取得前所投入的费用划分成了研究费用和开发费用两项费用。研究费用是指在研究阶段为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查活动所发生的费用。开发费用是指在开发阶段进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等活动所发生的费用。另外，根据新会计准则的要求，已不仅仅将企业自创无形资产相关的附带费用（注册费、法律费用、印刷费等）作为企业自创无形资产的全部实际成本，而是将注册费与开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出直接归属成本予以确认；法律费用、印刷费等费用在依法取得时作为无形资产实际成本确认。从以附带费用作为自创无形资的实际成本到以研究开发费用作为自创无形资产的实际成本的转变，是我国企业自创无形资产成本计量的重大转变。它体现了实质重于形式原则和重要性原则。这既符合了知识经济条件下无形资产管理及核算的要求，又体现了与国际会计准则逐步接轨的精神。
在国际上，针对无形资产的成本计量问题存在着几种迥然不同的会计处理方法。①全额资本化。如日本实施的就是这种计量模式，即允许研究开发费用直接资本化，只对其最大摊销作了5年的限制。该计量模式虽然符合权责发生制原则，使企业的资产面貌得以较完整的体现，但是这种模式忽视了价值创造的高风险性和价值形成的不确定性，在评价企业资产方面有悖谨慎性原则，存在的弊端是显而易见的。②全额费用化。采用这种计量模式的典型国家是美国和德国。具体的做法是按照依法取得时发生的注册费、律师费等附带费用确认为入账价值，而依法取得前发生的研究和开发费用于发生时确认为费用，直接计入当期损益。这种处理模式体现了企业自创无形资产计量的不确定性，使企业在税收上获得优惠，还体现出国家对企业进行自主创新从而提高劳动生产率的支持政策，有利于普遍促进企业创新意识的形成，对于扶持和培育高新技术产业和资本、知识密集型产业都有着重要影响。但是这一模式的明显缺陷在于不能够完整地反映企业资产的价值，对无形资产形成过程中的投入缺乏应有的价值反映。另外，对于那些追求短期利润的企业或经营者而言，这种处理模式无疑又成为一种人为调节利润的手段。③部分费用化。针对以上两种处理模式的弊端，出现了一种折中的处理模式，即部分费用化计量模式。该模式明确将无形资产依法取得前发生的费用支出划分为研究阶段发生的费用和开发阶段发生的费用两项费用。开发阶段的费用，在同时满足以下所有各项时，应予以资本化：a完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；b具有完成该无形资产并使用或出售的意图；c无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；d有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；e归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。否则予以费用化。这种模式通过对前两种模式的综合分析中，不仅体现了企业自创无形资产的经济实质，也使得对无形资产入账价值的核算符合了权责发生制原则、实质重于形式原则和谨慎性原则等相关原则的要求。较好地适应了当前无形资产成本计量的要求。
3.2.2 具体计量模式的设想
新会计准则规定用部分费用化的计量模式对自创无形资入账价值进行计量。它能够较全面地反映企业资产的完整性和无形资产形成过程的经济实质的同时，又在一定程度上使企业获得税收优惠，从而促进了企业技术进步，可以说是我国无形资产核算的重大转变。但是，新会计准则中所规定的方法是适用于所有企业的，而在各类企业中无形资产所占的比重大不相同，对企业的作用和意义也不相同，鉴于此，不宜采取完全统一的会计计量模式，而应当在不违背新会计准则基本要求的前提下，针对不同企业采用不同的会计计量模式。
对于专门从事高新技术研究开发的企事业单位，如科研所、软件开发公司等，它的研发目的和动机在于通过研发成果转让或销售获取经济利益。传统观念认为这类企业的科研成果应当视作商品产品和劳务来出售，不能视作无形资产。但是这种简单的一概而论的处理方法也有其不妥之处。我认为此类企业所研发的高新技术项目可分作两类：①代为研发项目，指企业提出技术要求让其代为研发，最终由企业按协议进行收购的项目。②自行研发项目，指此类企业根据某项科技发展方向的调查分析，自主决定进行某项课题研究，以期在成功之后能够在行业市场上占据战略制高点，通过技术的转让和销售获取超额利润的项目。可以说高科技研发企业的主要风险来自后者，因为后者不仅存在着科技研发上的不确定性，更存在着成果能否被市场认可的不确定性。对于前者，不存在市场认可方面的不确定性，在技术研发成功后只能按照协议销售给委托企业以实现预期的收入，因此可不将其视作无形资产，可参照商品或劳务的处理模式进行计量。但后者所取得的成果最终面临市场认可问题，一旦这种新技术的价值因转让价格、行业景气等方面因素的影响未被市场近期认可，那么势必要作为一种经济实质存留于企业，此时这种科研成果的性质与暂时滞销或待价而沽的在库产成品的性质类似。它符合开发阶段相关支出资本化的条件，所以应将依法取得前的研究费用于发生时计入费用；在尚未将其出售的时段内设立会计账户（如：“暂存无形资产”）单独核算开发费用形成的资产价值，待销售完成确认收入的同时冲减该账户的无形资产成本。
对于其他类型的大中型企业，进行无形资产的研发首先是满足自身在技术上的需求，从最初研发动机上来讲不是以出售科研成果而进行研发，所以其会计核算模式都可以完全参照现行新会计准则中对自创无形资产核算的要求进行。
对于小型企业而言，其技术创新投入很小，根据重要性原则，直接计入当期费用。
3.2.3 后续支出的计量
企业在自创无形资产成功取得后，为了更好地运用该项无形资产，就应当不断地对其进行维护。由于无形资产的特殊性，通常对无形资产的后续改进支出是持续的小流量支出。例如调整现有计算机间的网络结构以使企业自创信息系统更好地运行而发生的费用。后续支出逐期发生额的重要性相对于无形资产自身价值而言比较小时，则在发生当期确认为费用；若原有无形资产的相关后续支出重要性比较高，通常认为是企业又重新自创了一项新的无形资产，也不再计入原有无形资产成本。倘若该后续支出很可能使原有无形资产产生超过其原来预定的绩效水平的未来经济利益，并且该项后续支出可以可靠地计量和分摊至原有无形资产，那么此项后续支出累计进入原有无形资产的成本。
3.2.4 评估系统的建立
还应建立一个无形资产评估系统，定期进行无形资产评估。自创无形资产在确认入账后，应对其进行定期评估，根据评估价值来调整其账面价值，以真实反映无形资产价值。因为无形资产的价值并不是一成不变的，有些企业自创无形资产在某一特殊时点进行了确认，在以后激烈的市场竞争中既可能得以延续、发展，也可能走向消亡，它是一项可能随时变动的资产。因此，需要建立一个完善的无形资产评估系统对其进行定期评估，评估的结果超过或低于最初入账价值的部分可以计入资本公积。
综上所述，企业自创无形资产作为一种没有实物形态的非货币性长期资产，在科学技术迅速发展的今天，其为企业带来利益的作用日益明显，已经成为推动企业成长和经济发展的主要生产要素。随着传统工业工艺的日益成熟完善，消费者对产品的多样化和个性化需求日益强烈。工业技术和管理模式等方面的创新，必将成为企业实现跨越式发展的主要原动力。可以说企业自创无形资产是现代企业快速发展的催化剂，从某种意义上来讲，企业自创无形资产运营成功与否是现代企业成熟的标志。我们不难看出，企业自创无形资产管理是一种运用智慧的智慧，加强企业自创无形资产的管理，已成为现代企业管理的重中之重。而按照企业自创无形资产的特点，选择适当的会计核算方法，及时为企业自创无形资产运营提供决策依据便显得尤为重要。只有充分认识到企业自创无形资产的重要性并在生产过程中对其进行精心管理的现代生产企业，才能有效地进行知识管理和更好地适应知识经济时代市场的客观要求。
参考文献：
[1]2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.中国财政经济出版社.
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[6]2006年《企业会计准则——无形资产》.中国财政经济出版
社.