以现金进行债务重组的税收及会计处理
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一、相关规定及解读
（一）所得税处理
国家税务总局令第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》规定：（1）债务重组中以低于计税成本的现金清偿债务，债务人应将重组债务的计税成本与支付现金之间的差额确认为债务重组所得，计入当年应纳税所得额；（2）债务人确认的重组所得如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可在不超过5个纳税年度期间内，均计入各年度应纳税所得额；（3）债权人应将重组债权（不含关联企业之间不符合规定条件的债务重组）的计税成本与收到现金之间的差额，确认为债务重组损失，冲减当年应纳税所得额。
新的《企业所得税法》及其《实施条例》，列举了各类可在税前扣除的损失，包括企业的坏账损失，而国家税务总局令第13号规定坏账损失包括“符合条件的债务重组形成的坏账”。江苏省地方税务局印发的《2008年企业所得税汇缴相关政策辅导材料》指出：“从税收和新会计准则看，债务重组一方确认损失，另一方确认收入。因此，对于能够提供相关证明材料的债务重组损失，在报批后可税前扣除”。
（二）会计处理
1.执行新的企业会计准则（以下简称新准则）的企业。新的《企业会计准则第12号――债务重组》规定，以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金的差额，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与实际收到现金之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，计入当期损益。
2.其他债务人和债权人。现在仍适用于执行行业会计制度、《小企业会计制度》、《企业会计制度》等单位的《企业会计准则――债务重组》规定：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额，确认为资本公积；债权人应将重组债权的账面价值与收到现金之间的差额，确认为当期损失。
3.财政部的补充规定。财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会［2003］10号，以下简称《解答2》）规定：在债权人已对重组债权计提坏账准备的情况下，如果实际收到的现金大于重组债权账面价值的，应在确认收到现金和转销重组债权的基础上，按实际收到的现金与重组债权的账面余额的差额，冲减坏账准备；在期末，再调整重组债权已提的坏账准备。
4.对已提减值准备重组债权会计处理规定的解读。以上12号准则规定的已提减值准备（包括坏账准备、贷款损失准备等）的债权重组损失的确认方法，与《解答2》的相关规定比较，实质上基本一致：（1）重组债权的账面价值大于或等于实际收到的现金（以下简称收回金额），先以减值准备为限，冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，再确认为当期损失（营业外支出）。这一点，12号准则上已经说明，《解答2》则未曾提及，但在《〈企业会计准则――债务重组〉指南》中已作与12号准则规定相同的说明。（2）重组债权的账面价值小于收回金额的，则以重组债权账面余额与收回金额之间的差额为限，冲减减值准备，冲减后剩余的减值准备在期末再作调整（冲回）。这一点，《解答2》已作说明，12号准则上未作说明，但该准则的《应用指南》提出，冲减后减值准备仍有余额的，“应予转回并抵减当期资产减值损失”。
根据以上两点可以得出这样的结论：当债务重组的实际损失大于预计损失（指减值准备，下同）时，应全额冲销相关坏账准备并按实际损失大于预计损失的差额确认重组损失；当重组的实际损失小于预计损失时，则按实际损失冲减减值准备，但无论如何，债务重组时债权人不应确认重组收益。
二、债务人的税收和会计处理
（一）税收处理
1.执行新准则的债务人（指企业，下同）的税收处理：（1）如果债务人按规定将债务重组收益全部计入重组当年损益纳税，则计税时无须因此作纳税调整；（2）如果债务重组收益金额较大，经税务机关批准分年计入应纳税所得额（以下简称应税所得或所得额），而会计准则规定一次计入当期损益（营业外收入），因此在债务重组当年计税时，应按经批准计入以后年度的重组收益金额，调减应税所得；在以后年度，再按当年应计税的原重组收益金额，调增应税所得。
2.其他债务人的税收处理。执行行业会计制度、《小企业会计制度》和《企业会计制度》的单位（以下统称其他债务人），按规定债务重组收益不计入损益而计入资本公积，因此：（1）将重组收益一次计入损益纳税的，当年计税时应按重组收益金额，调增应税所得；（2）经批准将重组收益分几年计入应税所得的，几年内每年计税时应按当年应计入所得额的重组收益金额，调增应税所得。
3.计提利息的处理。如果债务人在债务重组前对重组债务计提了利息且未得在税前扣除，而使重组债务的账面价值大于其计税基础，导致会计上确认的重组收益大于税收上确认的重组所得时，应以税收上确认的债务重组所得为准，按转销的利息金额，调减应税所得；如果是分年计入应税所得的，执行新准则的债务人应先作上述转销利息的纳税调整，再按税收上的所得和以上方法，分别在当年和以后年度作纳税调整，其他债务人则按税收上每年应计入所得额的该项重组收益金额，调增应税所得。
（二）会计处理
1.执行新准则的债务人：（1）确认债务重组时，按重组债务的账面价值，借记有关债务科目，按实际支付的现金，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入――债务重组利得”科目；（2）如果经批准分几年计入应税所得的，确认债务重组的分录仍同上，但重组当年，应按在以后年度计入应税所得的重组收益和预计以后年度适用的企业所得税税率（以下简称适用税率）计算的所得税，借记“所得税费用――递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；以后年度，应按当年应计税的原重组收益和当年适用的企业所得税税率（以下也简称适用税率）计算的所得税，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用――递延所得税费用”科目。
2.其他债务人：（1）确认债务重组：按重组债务的账面价值，借记有关债务科目，按实际支付的现金，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。（2）期末计税时：采用应付税款法核算所得税的企业（执行《小企业会计制度》的单位均应采用应付税款法核算所得税）:一次计入所得额的，按当年应交所得税减去应从资本公积中支付的所得税后的余额（假定不存在其他纳税调整事项，下同），借记“所得税”科目，按重组收益和适用税率计算的所得税，借记“资本公积”科目；按当年应交所得税，贷记“应交税金――应交所得税”科目；分几年计入应税所得额的，会计分录与以上相同，但从资本公积中支付的所得税金额应为每年应分摊的金额。（3）采用纳税影响会计法核算所得税的企业：重组收益一次计入所得额的，会计分录与以上应付税款法相同；分几年计入所得额的，确认债务重组时，按重组债务的账面价值，借记有关债务科目，按实际支付的现金，贷记“银行存款”等科目，按重组收益和适用税率计算的所得税，贷记“递延税款”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目；当年和以后各年计税时，应按各年应计入所得额的重组收益和适用税率计算的所得税，借记“递延税款”科目，贷记“所得税”科目；计算应交所得税时，再按当年应纳税额，借记“所得税”科目，贷记“应交税金――应交所得税”科目。
以上递延所得负债和递延税款存续期间，如果适用税率发生变动，应按规定调整其余额，因此发生的利得或损失，计入调整当期所得税费用。
三、债权人的税收及会计处理
（一）税收处理
1.未提减值准备的重组债权的税收处理。不论是执行新准则的债权人（指企业，下同）或是其他债权人，如果重组债权没有计提过减值准备（指债权重组前无相关的减值准备余额，下同），因为重组时重组债权的账面价值与其计税基础相等，因此如果债务重组的相关证明材料完备并已经主管税务机关批准，重组时无须因此作纳税调整。
2.已提减值准备的重组债权的税收处理。不论是执行新准则的债权人或者其他债权人，如果重组前重组债权已提减值准备（指债权重组前相关减值准备有余额，下同），债务重组时应按因重组而转销的减值准备（含转回剩余减值准备）金额，调减应税所得。
（二）会计处理
1.债权在重组前未计提准备的，应按收回金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权账面余额，贷记有关债权科目，按其差额，借记“营业外支出――债务重组损失”科目。
2.债权在重组前已提减值准备，但收回金额仍小于重组债权账面价值的，应按已提减值准备余额，借记“坏账准备”等科目，按收回金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权账面余额，贷记有关债权科目，按其差额，借记“营业外支出――债务重组损失”科目。
3.债权在重组前已提减值准备，而收回金额大于或等于重组债权账面价值的，则按收回金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权的账面余额，贷记有关债权科目，按其差额，借记“坏账准备”等科目；期末，再按有关规定调整减值准备：按剩余的减值准备，借记“坏账准备”等科目，贷记“资产减值损失”或“管理费用”科目，也可与其他资产减值准备合并调整。
以上会计分录，对于债务重组中的所有债权人都适用，但是对于执行新准则的债权人和采用纳税影响会计法核算所得税的其他债权人，转销重组债权减值准备时因调减应税所得，原计提减值准备时确认的递延所得税资产或递延税款借项应予转回，具体会计分录为：（1）执行新准则的债权人，转回可抵扣暂时性差异时，按转销（含期末转销）重组债权减值准备金额和适用税率计算的所得税，借记“所得税费用――递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目；（2）其他债权人，转回暂时性差异时，按当期转销的减值准备金额和适用税率计算的所得税，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目；计算应交所得税时，再按当年应纳税额，借记“所得税”科目，贷记“应交税金――应交所得税”科目。
（作者单位：江苏淮阴建设工程集团有限公司）