试论营业税改增值税对港口企业的影响
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摘 要：2011年11月16日财政部和国家税务总局联合印发了《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号），并率先在上海地区的交通运输业、部分现代服务业等生产业开展试点，逐步推广至其他行业，从2012年1月1日实行。为了积极应对营业税改增值税对企业的影响，我们在8月份初组织相关人员到上海的相关企业进行学习和交流，对营改增的相关文件及规定进行了专门的培训、学习和讨论，根据企业的实际情况做出了具体安排。本文通过对2011年实际数及2012年预算数在收入、成本费用、企业实际税负（流转税及附加税和所得税合计）等方面的分析，得出此次试点改革后港口企业实际税负略有降低的结论，并提出初步的税务筹划。
关键词：营改增；港口企业；影响
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）21-0151-02
根据财政部和国家税务总局印发的《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号），港口企业，属于物流辅助服务业，主营业务是港口码头服务、装卸搬运服务、仓储服务及运输服务，营业税的税率为：港口码头服务和装卸搬运服务3%、仓储服务和运输服务5%，各项附加税率为流转税额的12%。营改增后适用6%的营改增税率，具有被认定为增值税一般纳税人的资格，采用抵扣法计算应交增值税税额。
一、营改增对港口企业的影响
以集装箱码头公司为例，按照试点税收政策文件，对上游企业和下游企业进行了梳理、归类，对2011年实际数及2012年预算数在收入、成本费用、企业实际税负（流转税及附加税和所得税合计）等方面进行了分析，模拟测算在2011年、2012年实行营改增后对企业的影响。
1.对营业收入的影响。由于营业税是价内税，而增值税是价外税，实行营改增后企业需要将原来的收入按营业收入和销项税额分别确认入账。企业在对外提供服务收取的款项（价格）不变的情况下，营业收入将减少，减少金额为销项税额：
收取的款项*营改增税率/（1+营改增税率）
收入降幅为：营改增税率/（1+营改增税率）
为了方便分析比较，剔除了不在营改增范围的仍然缴纳营业税的收入和销售货物的收入，收入降幅为5.66%（6%/（1+6%）），2011年减少收入2 113万元，2012年减少收入2 329万元。
另外在发票的管理和开具上有明显变化，营改增后采用增值税税控开票系统，根据客户是否是增值税一般纳税人及是否在试点地区，分别开具增值税专用发票和增值税普通发票，增加了工作量和管理难度；“虚开增值税专用发票罪”和开具红字发票必须取得税务批复的申请，必须将发票管理意识提高到防止犯罪的高度。
2.对成本费用的影响。按照试点税收政策文件对企业的成本费用进行了逐项分析，涉及增值税的8项，不涉及增值税的或无法取得增值税专票的17项，对涉及增值税的产品供应商或服务提供单位按是否能提供可抵扣票据进行了梳理，按实际发生或预计金额根据具体的使用税率模拟分析，将原来的成本费用金额按可抵扣的进项税额和营改增后的成本费用金额列示分析测算。
以该企业为例，2011年收入总额（价税合计）37 333万元，成本费用总额26 319万元（含税），可抵扣进项税的成本费用额（含税）8 605万元，占成本费用总额的32.7%，占收入总额（价税合计）的23.05%；无法抵扣的成本费用额17 714万元，占成本费用总额的67.3%，占收入总额（价税合计）的47%。营改增后影响成本费用即列入进项税额1 011万元。
2012年收入总额（价税合计）41 443万元，成本费用总额27 981万元（含税），可抵扣进项税的成本费用额（含税）9 195万元，占成本费用总额的32.86%，占收入总额（价税合计）的22.35%；无法抵扣的成本费用额18 786万元，占成本费用总额的67.14%，占收入总额（价税合计）的45.66%。营改增后影响成本费用即列入进项税额1 057万元。
测算说明：（1）燃料、润料、电费及修理费按17%的税率测算，小规模纳税人提供的已列入无法抵扣的其他项；（2）水费按6%的税率测算；（3）技术服务费按6%的税率测算；（4）外付装卸费根据客户单位性质交通运输11%，装卸搬运6%测算；（5）低值易耗品考虑均衡性，未按购置金额而是按实际摊销金额，税率17%。
3.对资产购置进项税额的影响。由于营改增前缴纳营业税，资产购置的进项税额计入资产价值，不抵扣销项税额，而营改增后，单独列示进项税额，降低了资产的入账成本，折旧费减少，流转税及附加减少，利润总额增加，当期综合税负降低，以后各期综合税负会有所增加。存货等流动资产购置的进项税额考虑均衡性问题，按实际使用或摊销数确认，列入成本费用相关项，各期末的余额保持相对均衡，故进项税额不在此处列示。
固定资产购置，理论上应按照简单再生产的要求，年度购置的动产设备金额为不考虑净残值的年折旧额，作为含税的购置金额。但是由于谨慎性原则，企业资产的实际使用年限往往大于折旧年限，资产的购置也不均衡，数据准确性较差，而且企业都想做大做强，要扩大再生产，物价上涨是大趋势。故本文对可抵扣固定资产的购置，按照实际数或预算数据实计算，税率17%。
4.对流转税额及综合税负的影响。根据测算，营改增后2011年的应交增值税额为772万元，流转税附加为93万元，合计865万元，流转税及附加的税负率为2.32%，低于之前的3.5%税负；由于收入、成本费用、营业税金及附加的影响，导致利润总额增加113万元，企业所得税增加，企业综合税负为8.95%，低于营改增之前的10.06%，降低1.11个百分点。如不考虑对资产购置进项税额的影响，2011年企业综合税负为9.91%，降低0.15个百分点，基本持平。
营改增后2012年的流转税及附加的税负率为3.04%，低于之前的3.53%税负；综合税负10.21%，低于营改增之前的10.67%，降低0.46个百分点，节税192万元。如不考虑对资产购置进项税额的影响，2012年企业综合税负为10.62%，降低0.05个百分点，基本持平。
二、产生影响的原因
国家实行营业税改增值税试点，是结构性的减税政策，增值税最终全面取代营业税是大趋势，但是从测算数据看，主要原因是行业特点、进项和销项的税率不同、企业的发展状况和盈利能力等。
1.行业特点。港口企业具有投资额巨大，企业自有资金和银行项目贷款资金配套使用，航道、码头、堆场、大型专用设备及配套设备多，而且由于项目审批及验收的要求，多为项目验收前全部投入购置到位，管理及技术人员配置齐全，因而贷款数额大财务费用高、折旧费用大、职工薪酬水平偏高。以该企业为例财务费用、资产折旧、职工薪酬三项合计占企业成本费用总额的59%，而且无法抵扣，极大限制了节税效果的体现。
2.进、销的税率差距。港口企业的可抵扣成本费用的进项税率为17%、11%、6%，进项综合税率为13%，而可抵扣进项税的成本费用额占收入总额（不含税）的21%，而销项税率为6%，营改增后的流转税负3.27%（6%-13%*21%），所以节税效果明显。
3.企业发展的状况和盈利能力等。随着企业的不断发展，需要不断扩大规模，购置新的设备，资产购置当期节税的效果就明显，以后各期与营改增前相比税负会有所上升。
盈利水平高的企业，可抵扣进项税的成本费用额占收入总额（不含税）的比例低，营改增后的流转税负会有所增加。
企业的工资及福利水平越高，职工薪酬越高，可抵扣进项税的成本费用占成本费用总额及收入总额（不含税）的比例越低，营改增后的流转税负会有所增加。
企业的投资额大，折旧费用越高，可抵扣进项税的成本费用占成本费用总额及收入总额（不含税）的比例越低，营改增后的流转税负会有所增加。
企业的负债水平高，财务费用高，由于可抵扣进项税的成本费用占成本费用总额及收入总额（不含税）的比例低，营改增后的流转税负会有所增加。
三、税务筹划
在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。
1.对收入的筹划。由于实行营改增，下游企业可以获得的进项税抵扣，成本降低5.66%，可以通过适当调价与下游企业共同分享节税成果。
2.成本费用筹划。（1）存量资产在转换时存量资产无法享受17%的进项抵扣，应做好计划，控制采购，价值高的配件可向兄弟企业或供应商借用或调剂，降低库存，库存量仍然较大的，可采取退货或售后回购的方式，将进项税提出原库存成本；对于大型设备与有资质租赁公司合作，采用融资租赁一次或经营租赁分次转移进项税额。（2）财务费用无法享受抵扣，可通过融资租赁方式，将大型设备与有资质租赁公司合作，或采用先出售后租回使用，既解决贷款问题，又解决设备及贷款利息的进行税抵扣。（3）后勤外包及劳务公司派遣人员的外付劳务费，目前无法享受抵扣，是否可以采用与有资质开具抵扣票据的公司合作，改按编制人员计费为业务外包，按装卸及符合相关政策的服务项目计费，值得大家探讨。（4）业务宣传费，以前一般是分散的，与小公司合作，无法取得抵扣票据，是否可以整合按年度签约，与具备一般纳税人资格的公司合作或采用按季汇总由税务代开专票。
参考文献：
[1] 财政部，国家税务总局.营业税改征增值税试点方案[Z].财税[2011]110号.
[2] 交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法[Z].财税[2011]111号.
[3] 财政部，国家税务总局.关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知[Z].财税[2012]71号.