作业成本法在中小企业的应用
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作业成本法亦称ABC（Activity-Based Costing）成本法、作业成本系统，以作业作为基础进行成本计算与管理，需要分析成本动因。本方法的核心是作业，利用科学的技术手段确认、计量耗用资源的全部作业，对于已消耗资源的成本采用准确的方法分配到具体的作业，分析并选择正确的成本动因，最后各成本计算对象均接受分配计入的作业成本。这种方法的关键是找出资源耗费的因果关系，依次为依据进行计算。对间接费用的分配进行改革，不像传统方法一样按统一的分配标准，而是按制造费用发生的原因，即成本动因实行分配，进而为企业的成本控制及管理决策等方面提供更为有用的信息。
作业成本法的理论基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。企业的成本和价值不是孤立存在的，而是以作业为中介联系在一起。作业成本法研究产品形成和成本积累的过程，对成本形成的原因进行分析。作业成本法在直接成本核算方面与传统成本核算方法没有区别，主要差别在于制造费用分配方式不同。传统成本核算方法下，基本上全厂采用统一的间接费用分配率，或者先按生产部门归集制造费用，在每个部门内部按机器或人工工时标准向各成本计算对象分配；作业成本法需要建立成本库，以成本库为单位完成费用的归集与分配，费用的分配标准是成本动因。间接费用的分配不仅与作业有关，还与其对应的成本动因有关。作业成本法可以从财务和经营两个方面对业绩进行评价，从而达到不断降低成本的目标，对于成本控制起到较好的效果。作业成本法对成本的探析更为深入，成本信息更为详细，可控性增强，与传统制造成本法中产品耗用成本的理念相去甚远。
二、德州市中小企业作业成本法实施情况调查分析
在金融危机中，德州市很多造纸企业都破产倒闭，德州市华北纸业虽然受到一定影响，但仍能保持正常的经营，该企业在山东省造纸行业中属于经营状况相对较好的企业。由于对此行业并不十分了解，所以先到车间熟悉工艺流程。该企业生产主要设三个车间，一车间负责制浆，二车间负责脱水、烘干及压光，三车间负责切纸和包装。生产的产品主要有涂布白纸板、静电纸等品种。成本核算采用品种法，按品种设置成本核算人员。成本项目设置了“原材料”“能源”“制造费用”三项，没有单设“直接人工”，把人工费用直接作为制造费用的一个费用专栏。以其2010年11月份资料为例，生产一吨纸的成本约为5880元，其中原材料为5057元，占86%，能源为682，占12%，制造费用为141，占2%，从计算结果看，制造费用所占比例很小，原材料所占比例很大，不适宜采用作业成本法。原因在于制造费用所占比重过小，产品生产过程中技术含量不高，生产设备较为简单，同时会计人员对于何为作业成本法知之甚少，运用的条件不成熟。
其后，又走访了一家生产铁路救援设备的技术性企业。该公司的生产属于小批单件的生产类型，每笔订单的产品数量及品种型号都不相同。该公司组织机构健全，财务人员配备合理，按部就班地开展成本核算。从该厂实际情况考察，产品利润较高，生产过程中制造费用与人工成本比较高，先进设备技术、会计电算化的应用都是实施作业成本法的基本条件，有进一步提升利润水平的空间。但实际情况是，该公司也未采用作业成本法。公司管理层认为实施作业成本法过于复杂，涉及到人员的培训、费用分配体系的重组、会计软件的更新等多方面的问题，成本过高，所以仍选用传统的成本核算方式。
整体上，针对德州市2010年经营中的60家中小企业应用作业成本法的实际情况，做了简单的问卷调查，结果如图1。
在对德州市中小企业的调查过程中，发现作业成本法尚未在德州市中小企业中得到广泛应用。究其原因可以分为以下几点：
（一）中小企业未充分认识到成本控制的重要性 德州市中小企业普遍不重视成本管理，认为传统方法基本可以满足生产经营管理需要。相对于传统方法，作业成本系统作为新生事物，不管何种类型和规模的企业，都需相当长一段时间来适应作业成本法。但在很多中小企业中，所有者和经营者不懂作业成本法或存在诸多观念上的偏差，如该方法的应用成本过高，与传统方法差别不大，仅对制造费用进一步分类、分配标准增多等。一些规模较小的企业，采用记账的方式，成本核算都由会计事务所完成，所以传统的成本核算方法尚未得到全面地实施。这些实际情况反映出中小企业对于作业成本费简单化和片面化的认识，未充分发掘作业成本法的优势。
（二）部分中小企业作业成本法的实施条件不成熟 作业成本法在成本计算上改进了间接费用的分配方式，改变传统的制造费用较为简单的分配方式，但要额外付出一定的实施成本。部分中小企业在生产过程中并未应用十分复杂的高新技术，科技含量低，技术基础差，产品成本中制造费用所占比例很小，主要由直接费用组成。这种情况下，针对较少的制造费用专门采用系统的核算方法要考虑成本效益的问题，所以有些企业选择放弃。
（三）会计人员素质较低 在中小企业中，对会计人员的需求比大企业有一定差距。同时掌握会计专业知识、管理知识和计算机知识的复合型人才不多，作业成本法不仅需要现代化技术手段的支持，也需要高素质的人员配备。德州市中小企业中，成本会计人员不熟悉企业实际生产流程，会计处理长期遵循固有模式，职业判断能力整体偏弱，能统筹生产与成本管理的复合型人才稀缺，类似的实际状况制约了作业成本法的推广及应用。
（四）电算化普及度低 虽然德州市近年来在中小企业中注重电算化信息的普及，但至今尚未百分之百完成。作业成本法需要进行大量的数据收集、汇总和整理，要利用电子数据处理环境完成。比如作业、成本动因归集和分类、作业成本的计算、产品成本的核算等，均需要有效的软件作为辅助核算手段。而现在市面上大部分的财务软件设计主要是针对降低会计人员工作强度方面，但专门针对作业成本法的部分是空白。信息技术手段的落后给作业成本法的实施增加了困难。
三、德州市中小企业实施作业成本法的必要性
存在上述诸多阻碍作业成本法实施的因素，可能导致这样的误解：只有先进的大规模制造企业才能使用作业成本法，中小规模企业没有必要使用先进复杂的成本核算方法。实际上并非如此，作业成本法应用的根本原因是基于企业内部成本信息的偏差和对成本信息精确性的需要，而非企业规模的大小。对于每一个企业，成本对决策的影响都至关重要。虽然中小企业的一些客观条件阻碍了作业成本法的实施，但考虑到德州市的实际情况，许多中小企业又十分有必要采用此种方法来提高成本信息质量。