现行营业税税制问题分析及对策研究

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摘要：本文对现行营业税税制存在的若干问题进行了探讨和分析，在此基础上提出了完善现行营业税税制的对策建议。

关键词：营业税税制问题探讨

现行的《中华人民共和国营业税暂行条例》、实施细则以及营业税税目注释是1994年税改之时制定的，当时是适应流转税税制改革方向和经济发展情况的，时隔十余年，营业税暂行条例和税目注释都没有进行重新修订，随着市经济的发展，营业税税制也出现了一些不符合经济发展规律的问题，笔者从征税范围、税目划分、重复课税和纳税地点等方面对营业税税制建设进行探讨并提出完善税制的建议。

一、营业税征税范围问题探讨及建议

(一)营业税应税行为和非营业税应税行为划分问题在区分营业税应税行为和非营业税应税行为时，有三个层次的划分：(1)应税行为与非税行为的划分。从概念上讲，现实生活中政府收取的款项非“税”即“费”，“税”与“费”是两个不相交的子集，两者共同构成财政收入这个全集。因此，应税行为和非应税行为的划分实际是“税”与“费”的划分，属于财政体制问题。在1994年税改之际，我国市场经济特点不够明显，政府的计划较多，没有形成规范的市场经济下的政府职能体系，行政机关、司法机关和立法机关等政府机关以及其下属的事业单位均有收费权，为区别应税行为和非应税行为，国家规定：经财政和物价部门批准且由立法机关(或司法机关、行政机关)直接收取的收费项目，不征收营业税。后来我国财政预算体制进行了改革，财政收入区分预算内和预算外收入，为加强预算外资金的管理，经国务院批准，对行政事业性收费，按照收费级次，由国家(或省级)财政和税务部门联合下发不征税的行政事业性收费项目名单，在名单范围内的不属于应税范围，不征收营业税。但是在确定不征营业税的行政事业性收费名单时，出现了划分应税行为和非应税行为的问题：是否列入财政预算的收费就都不属于应税范围。从政府职能划分上来看，答案应该是肯定的，列入财政预算的收费由税务部门之外的政府机关收取而不由税务部门收取，因此不属于应税范围；但从理论上来看，答案不一定是肯定的，因为个别列入预算外的行政事业性收费项目具有一定的经营性质，如个别地区政府将学校收取的短期培训费用列入预算外资金范围，而学校收费是提供培训服务取得的收入，不是政府行为，应该属于税收范畴。因此，明确划分应税行为和非税行为实际是财政体制和政府职能划分的问题，仅从税收方面考虑是解决不了的。(2)营业税与增值税的划分。在1994年税改之时，国家对增值税和营业税在征税范围上进行了划分，将商品批发、商品零售、部分公用事业税目(如水、电、气、热)销售、服务业中的加工和修理修配、典当业中的死当物品销售等税目划转到增值税的征收范围。增值税和营业税共同构成流转税的征税范围，是非此即彼的关系，从税理上讲，一项经济行为只要征收增值税就不应该征收营业税，只要征收营业税就不应该征收增值税。但在目前的营业税征税范围中，存在对征收了增值税的货物重复征收营业税的情况，在营业税“建筑业”税目中体现尤为突出。如营业税条例细则第十八条规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力价款在内。这一规定就使得已经征了增值税的原材料等货物又被征了营业税，出现了一项经济行为重复征收增值税和营业税两种流转税的现象。营业税暂行条例细则中的规定是考虑到实际征收管理的情况而制定的，在税务机关管理手段有限的情况下，为避免偷、逃税款，规定建筑工程按照工程全部造价计征营业税。笔者认为，随着税务机关管理手段的增加和管理水平的提高，应该逐渐避免一项经济行为同时征收增值税和营业税两种流转税的现象，目前，这个问题已经有了初步解决，目前财政部和国家税务总局联合下发了《财政部、国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》，文件规定纳税人以清包工形式提供装饰劳务，以其向客户实际收取的款项为计税营业额，客户自行采购的材料和设备价款不计征营业税。(3)是否有偿发生应税行为的划分。营业税是对有偿发生应税行为征收的税种，在现行营业税规定中，除了对单位将不动产无偿赠与他人的行为视同销售不动产的规定外，没有“视同有偿发生应税行为”的规定，因此，无偿发生应税行为不属于营业税征收范围，这与增值税多项视同销售的规定相比，存在着先天不足，营业税在是否征税问题上存在“有偿”和“无偿”的划分问题。按照营业税条例细则第四条的规定，有偿是指货币、货物或其他经济利益。纳税人发生应税行为并取得货币或货物时，很容易判断其是否是有偿发生应税行为，但是如何界定纳税人取得了“其他经济利益”是划分营业税征税范围的一个难题。如母公司为子公司提供咨询服务且不收取报酬，如果简单的看，母公司并未因为提供服务而向子公司收取货币或货物，应该属于无偿提供服务，不属于营业税征税范围，但是母公司可能会以其他形式(如管理费)向子公司收取费用，这个管理费是否属于“其他经济利益”；母公司对外签订工程设计合同，由子公司完成工程设计任务，客户直接与母公司结算价款，子公司并不与客户结算也不与母公司结算，母公司定期以划拨人员经费名义向子公司划拨资金，这部分人员经费是否属于“其他经济利益”；甲企业为赞助某一活动，无偿为该活动设计并搭建舞台，条件是在活动中由主持人说明“本活动舞台设计由甲企业完成”，并在电视转播屏幕上显示相关字样，甲企业并未收取货币和货物，但由此获得的广告效应是否属于“其他经济利益”。类似的事例还很多。这些很难明确界定纳税人是否取得了其他经济利益，造成了营业税在征税范围的界定上存在问题。为了避免税收上的漏洞，笔者认为，应该逐步将类似经济行为确定为视同有偿发生应税行为纳入营业税征税范围。

(二)营业税征税范围狭窄问题 目前营业税的征税范围是1994年税改时确定的，随着社会的发展，营业税的征税范围已经不能完全适应市场经济的发展现状，一些经济现象尚未纳入营业税征税范围，最明显的表现是营业税“转让无形资产”税目范围窄、不能涵盖许多经济行为。转让无形资产是转让无形资产所有权和使用权的行为，按照现行营业税税目注释的解释，无形资产是指不具备实物形态、但能带来经济利益的资产，税目注释对转让无形资产做了正列举，具体包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权和转让商誉等，这个范围是参照了当时的会计准则对无形资产的解释制定的。但是随着经济发展，越来越多经济权益可以转让，无形资产的范围越来越大，许多转让经济权益的行为均未纳入征税范围。如足球会员转会的转会费；转让矿业权，从政府取得了矿业权(包括探矿权和采矿权)的矿业权人将矿业权转让给他人的行为；转让域名权，将互联网地址进行转让等。这些转让经济权益的行为目前都未纳入营业税征税范围，而且即将实施的新的会计准则也对无形资产的定义作了重新界定，扩大了无形资产的概念，原来的无形资产概念已经不能作为参考依据。笔者认为，应该尽快修订营业税征税范围，在修订税目注释时

将“转让无形资产”税目进行丰富，并且今后营业税税目注释应该随着经济的发展变化及时进行调整。

二、营业税税目划分问题分析及建议

(一)营业税税目的划分与国民经济行业划分存在差别 营业税征税范围分类标准与国民经济行业的分类标准差距很大，营业税的各个税目都很难与某一个或某几个国民经济行业完全相对应。应该说，营业税在设计时对各税目的划分标准是否科学值得商榷。由于目前的经济数据和税收数据都采用国民经济行业划分标准进行统计，而营业税的各个税目都很难与某一个或某几个国民经济行业完全对应，这样就带来营业税的统计数据不够准确的问题。笔者认为，从科学化角度考虑，营业税在设计税目时应参照国民经济行业分类标准，既有利于征税范围的完整性，也有利于数据统计标准的统一性。

(二)各税目之间存在交叉问题营业税税目存在两个方面的交叉问题：一是两个税目之间存在征税范围重叠问题，即某一项经济行为按照劳务性质可以同时被划分到两个税目之中，如邮政业和交通运输业就存在征税范围交叉问题，快递公司从事的快递业务，大都既从事市内快递业务也从事跨省快递业务，既可以快递信件也可以快递货物，这种业务既可以被划分到邮政业征税范围也可以被划分到交通运输业范围。二是某一税目征税范围中涵盖其他性质的劳务，即税目划分交叉问题，从税理上讲，营业税是行为税种，应该按照行为的性质确定税目归属问题，但目前个别营业税税目并未完全按照劳务性质进行划分，而是实行了行业税，即对某一行业按照同一税目征税，如邮政储蓄按照行为性质应属于金融保险业，但在税目设计时被按照行业性质划分为邮电通信业；出租电话电路设备按照行为性质应属于服务业中的租赁业，目前也被归属到邮电通信业；金融经纪业务(比如买卖证券)按照行为性质应属于服务业中的业，目前被划归为金融保险业；装卸搬运按照行为性质应属于服务业，目前被划归到交通运输业等。造成上述税目交叉问题的原因：一是税目本身划分标准不够科学，二是在各税目之间划分时没有完全按照行为性质原则进行。笔者建议，在今后重新设计和划分税目时应避免出现上述问题，打破现有的税目划分框架，重新设定税目划分标准，并且完全按照一个标准划分不同税目的征税范围。

(三)个别税目下子税目的划分存在问题随着经济的发展，目前个别税目下对子税目的划分已经不能完全适应经济的发展状况，主要表现在：一是子税目的分类标准不符合经济发展状况。如邮电通信业，按照现在的行业发展状况，邮政业务和电信业务属于两个完全不同的行业，不宜将这两个业务划分到一个税目下；再如娱乐业分为歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球和保龄球以及游艺场等子税目，现在这些业务有的已经整合为一种业务(比如歌厅和卡拉OK歌舞厅)，有的发展迅速已经可以细分为多种业务(比如游艺场)，目前对娱乐业子税目的划分与现在的经济发展状况已经相差很远。二是子税目的划分不够细致。如服务业中“其他服务业”的范围很广，所有不能被明确划归到服务业其他子税目的服务性质的行为，都被划归到其他服务业，使得其他服务业成为一个大杂烩。笔者建议尽快修订营业税税目注释，并根据目前的经济发展状况划分子税目。

三、营业税重复课税问题分析及建议

营业税的特点之一是低税率、广税基，全环节全额征税，在一个经济行为整个过程中的每一环节，只要发生营业税应税行为，就在这个环节按照收入全额征收一道营业税，使得前环节取得的收入在后一环节重复课税。这种全环节全额重复征税的特点大大加重了纳税人的负担，在一定程度上也阻碍了经济的发展。营业税的重复课税问题表现为两个方面：一是营业税与增值税重复课征，前述及不再赘述；二是营业税本身的重复课征问题，这在最近几年已经得到一定解决：营业税近几年出台了很多差额征税的政策，为一些行业解决了重复征税、税负重的问题，但由于营业税在设计时是按照全环节全额征税的原则设计的，已经出台的差额征税政策还不能完全解决部分行业税负过重的问题，如企业在重组改制过程中，会出现资产划转的情况，目前除了企业整体转让产权不征收营业税外，企业分立、资产剥离等改制行为中涉及的资产转移都要征收营业税，这给企业重组改制加重了负担；再如金融保险业目前就存在很多重复征税的现象：银行在储户存款时支付存款利息，在客户贷款是收取贷款利息，按照现行营业税规定，存款利息不征税，贷款利息全额征税，银行实际得到的利息收入是贷款利息与借款利息的差额，却要按照贷款利息全额缴税；保险公司向被保险人收取保费，被保险人发生保险责任所列事故时，向被保险人支付赔偿，保险公司实际得到的收入是保费收入与赔偿金额的差值，但按照现行营业税规定要就保费收入全额缴税等。营业税目前存在的重复课税问题已经成为影响甚至阻碍经济发展的因素之一，笔者认为，不仅需要尽快出台更多的差额征税的政策，还要充分利用信息化手段加强差额征税的征管水平。

四、营业税纳税地点问题分析及建议

(一)纳税地点确认原则问题我国营业税纳税地点的主要确认原则是劳务发生地原则，仅对个别业务的纳税地点以机构所在地原则确定纳税地点，而流转税中的增值税和消费税，在纳税地点的确认上是采用机构所在地原则的，导致营业税纳税地点的确认原则与其他流转税的确认原则不尽一致。笔者认为，就提供劳务而言，以劳务发生地原则比以机构所在地原则确认纳税地点更加切合实际，也便于征收管理，而且不易造成税收收入的转移。另外，当前一些OECD成员国也对劳务和无形资产转让适用劳务发生地原则确认纳税地点。由此可见，我国目前对营业税纳税地点的确认原则与目前国际流行的原则也是一致的。

(二)如何界定劳务发生地劳务发生地原则在实际应用中也存在如何界定劳务发生地的问题，对于有些业务很难界定劳务发生的地点。一是金融保险业。如贷款业务，如果按照劳务发生地原则确定银行贷款业务的纳税地点，劳务发生地是在贷款合同签订地点还是贷出款项使用地点。再如保险业务，现在保险公司除机构地外，一般只在外省(市)设立办事处而不设立子公司，但是大都会在机构所在地外的省(市)销售保险产品，那么销售保险产品的劳务发生地是在保险合同签订地点还是被保险人所在地，如果被保险人在其常住地之外发生事故，保险业务的劳务发生地是否有应该确定为其事故发生地。按照目前的营业税规定，金融保险业的纳税地点确定为机构所在地，这是为了征管方便，但是却与劳务发生地原则不尽一致，值得进一步研究。二是租赁业。如有形动产租赁的纳税地点，是应该以出租人所在地还是承租人所在地还是有形动产使用地为劳务发生地。上述劳务发生地的确认问题，实际上存在两个层次确认问题：一是境内和境外劳务的确认问题，二是境内劳务的纳税地点确认问题。对于境内和境外劳务确认问题，如贷款业务来讲，如果是境内银行向境外提供贷款，可以确定为劳务发生地的有：贷款合同签订地点、贷款人所在地、借款人所在地、贷出款项使用地，如果以贷款人所在地为劳务发生地，则该贷款业务发生在境内，应照章征税；如果以借款人所在地为劳务发生地，则

该贷款业务发生在境外，不属于我国营业税征税范围；如果以贷款合同签订地点或者贷出款项使用地点为劳务发生地，则根据实际情况，该贷款业务可能发生在境内也可能发生在境外。对于境内劳务纳税地点确认问题仍以贷款业务为例，如果是北京市的银行向上海市客户提供贷款，可以确定为劳务发生地的也有：贷款合同签订地点、贷款人所在地(北京)、借款人所在地(上海)、贷出款项使用地，如果以贷款人所在地为劳务发生地，则该贷款业务发生在北京，纳税地点为北京；如果以借款人所在地为劳务发生地，则该贷款业务纳税地点为上海；如果以贷款合同签订地点或者贷出款项使用地点为劳务发生地，则根据实际情况，该贷款业务纳税地点可能在北京、上海或是其它地点。笔者认为，无论是在境内和境外劳务划分上还是在确认境内劳务发生地点上，应采用同一原则，不能对境内企业从境内和境外取得的所有收入以及境外企业从境内取得的收入都征税。同时，也要考虑到实际征管手段问题，使得确认的原则便于实际操作。

(三)纳税地点确认的公平性问题 目前营业税纳税点确认上，有一些业务是将机构所在地确定为纳税地点的，如交通运输业、金融保险业，这不仅是因为此类业务的劳务发生地点难以确定，还考虑到了实际征收管理手段和水平问题。在目前难以确定劳务发生地点的前提下，为了便于征管，我国将此类业务的纳税地点确定为机构所在地，但同时也带来了税收收入转移的不公平性问题。如石油、天然气的管道运输一般会经过几个省(市)境内最终到达使用地，按照现行营业税规定，管道运输的营业税在纳税人机构所在地，那么该管道所经过的其他省(市)虽然耗费了人力、物力修建管道，但却不能得到税收收入，造成税收收入的转移，再加之石油、天然气管道运输经过地区大都为经济欠发达地区，这种由于纳税地点确认带来的不公平性更为突出。西气东输就是个典型案例，西气东输的管道从新疆出发，经过甘肃等地，但是由于管道运输公司的机构所在地为上海，管道运输的营业税在上海缴纳，而管道实际经过的省(市)没有取得这部分管道运输的营业税收入。再如，目前金融保险业的纳税地点为机构所在地，由于现在大多数金融保险单位将机构设立在北京、上海、深圳、广州等大城市，因此这部分税源就集中在这些大城市，造成税收收入的转移，这也是纳税地点确认带来的税收收入转移问题。从税理上讲，纳税地点的确认应符合税收原理和实际征收管理的需要，由此导致的税收收入转移问题更适宜采取财政转移支付的手段来解决，但在目前财政体制不能马上改变的情况下，笔者建议从税收上考虑尽快解决一些税收收入转移矛盾较大的问题，比如管道运输业营业税，尽量让税收收入分配到管道所经过的各个地区。

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