新会计准则中资产减值相关问题分析
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提要2006年2月,我国公布的《企业会计准则第8号――资产减值》,明确了资产组的认定及其减值的处理,以及减值损失的转回等。本文从会计实务角度,对资产减值相关规范在执行中所涉及的问题进行分析探讨,并提出改进建议。
关键词:新会计准则;资产减值
中图分类号:F23文献标识码:A
我国新出台的《企业会计准则第8号――资产减值》作为我国第一个专门的资产减值准则,在很大程度上与国际会计准则保持了一致,同时体现了中国特色,它标志着我国资产减值会计规范体系已经基本建立,对进一步规范我国上市公司执行资产减值政策具有十分重要的意义。资产减值准则引入了许多新的规定,并且其开始应用的时间较短,因此在具体实施过程中仍然存在一定的问题,需要进一步完善和改进。
一、资产减值准则在实务操作中相关问题分析
(一)关于引入资产组的问题。资产组概念的引进,反映了资产协同工作才产生现金流量的事实,具有较高的合理性和科学性。但是,由于资产组的认定在具体操作上十分复杂,涉及大量的主观判断,对会计人员的素质要求较高,因此从我国的企业管理现状和上市公司监管来看,全面引入资产组的概念可能会遇到以下困难:
1、我国企业的管理惯例和较低的管理水平不利于资产组概念的广泛运用。资产组概念的运用,需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国大部分上市公司没有编制长期(3～5年)现金流量预算的惯例,管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。在这种情况下,即使是测算企业层面上的现金流量都十分困难,更不要说测算资产组的现金流量。
2、资产组的划分缺乏明确的标准,容易诱发盈余管理行为。资产组的划分方法不同,直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题。在这种情况下,不论是监管部门还是注册会计师,都难以对此进行判断,客观上可能诱使企业利用资产组的划分操纵资产减值准备和经营业绩。
3、资产组的运用,将大大增加企业尤其是中小企业的会计成本,同时执行效果可能不甚理想。为提高按资产组确定可收回金额的可操作性,必须提供大量且详细的指南和解释,这可能大大增加准则制定部门的会计成本。即使这样,一些企业尤其是中小企业,在辨认资产组以及对资产组的未来现金流量进行测算时仍然会面临诸多实际困难,因此资产组的运用可能达不到预期的效果。
(二)关于资产减值转回的问题。固定资产、无形资产商誉、长期股权投资及其他长期资产减值损失计提不得转回,也是新准则与国际会计准则的差异之一。理论上给通过减值准备转回调节、操纵盈余的企业关掉了一扇大门,如果从防范公司舞弊的角度来看,此项规定尚可理解,但从会计的角度来看,这种做法缺乏理论依据和可操作性。
1、不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求,使调整后的资产价值更符合客观实际,但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备,也就无法反映资产的真实状况。如A公司拥有一项价值200万元的固定资产,2007年的可收回金额为170万元,计提30万元的减值准备,2008年该项资产可收回金额恢复至180万元,此时该固定资产账面价值已恢复10万元,但按准则的要求,恢复的10万元减值准备不予转回,账面价值仍为170万元。而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额,也不等于历史成本,因此这样处理的结果,只是满足了谨慎性的要求,并未反映出资产的真实价值。
2、资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定,资产实际变现时,其存有的减值准备必须同时转回,抵减当期成本,增加利润总额。因此,准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性,但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。
(三)关于“资产未来现金流量现值”的问题。这一计量方法虽然在其他会计准则中也都有提及,但真正运用者却十分稀少。因为企业资产预计未来现金流量、折现率的确定,以及资产组和资产组组合的预计未来现金流量、折现率及特定风险的确定,没有一个熟悉过程和实践过程,可能很难在实务中操作和推行。当然在实务中要求企业管理当局或会计人员通过会计预算或预测,合理地确定资产未来现金流量,确定好折现率,更多地考虑货币时间价值,对提高企业经营能力和管理水平有很大的促进,这是一个必经的过程。
(四)关于商誉和总部资产分配的问题。新准则将企业合并形成的商誉由摊销法改为每年末进行减值测试,并将商誉和公司总部资产分配到各资产组或资产组组合的做法使企业会计人员工作量加大,操作难度加大,同时也伴随着较大的主观性,因此可能给企业粉饰报表以可乘之机。主要体现在以下几点:(1)资产组的认定本身就具有较大的不确定性;(2)由于目前我国市场发育不够充分,中介机构不够发达,公允价值往往难以获得,因此以公允价值为基础进行分配时,准确性较难保证;(3)将商誉和总部资产分配到资产组的程序相当繁琐复杂,企业的执行成本较高,尽管我国新准则中对此做出了原则上的规定,但操作性不强,且这种分配过程中带有较高程度的主观随意性。
二、健全我国资产减值会计处理的几点建议
我国资产减值会计准则虽然实现了与国际会计准则基本趋同,但是由于我国实施资产减值会计准则的环境尚不成熟,针对实务操作中容易出现的问题,应不断完善相关方面的对策和机制,在各方的共同努力下健全我国资产减值会计,为我国市场经济建设做出更大的贡献。
(一)使资产组划分更具可操作性。资产组的认定应切合企业资产的特点。认定资产组的最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入,企业的某一生产线、营业网点、业务部门、地区或区域等,如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流入,通常应将该生产线、营业网点、业务部门、地区或区域等认定为一个资产组。此外,企业对生产经营活动的管理或者监控的方式以及对资产的使用和处置的决策方式等,也是认定资产组应考虑的一个重要因素。因此,在实务操作中为了使资产组的划分更具可操作性,企业的各个部门都应当承担起相应的责任:
1、企业生产部门和销售部门应当对所生产的产品和所提供的劳务及其所需设备、材料、人力和物力等相关资源有个明确的划分,对所生产的产品和所提供劳务的销售状况及在不同种类和地区的分配情况有清楚的认识,尽可能形成书面材料使资产组或资产组组合的划分有据可依。
2、管理部门应当明确对企业生产经营活动的管理和监控方式(如是按生产线、营业场所、业务种类或地区等)以及对企业资产使用和处置的决策方式。如果由于企业重组或变更资产用途等原因导致资产组构成确需变更的,管理部门应当证明该变更的合理性。财务部门应当对不同产品和劳务产生的现金流量进行深入的了解。能否产生独立的现金流是划分资产组的最关键因素,因此财会部门应掌握企业现金流的不同来源及其相互关联程度,才能更好地识别不同资产组产生的独立现金流。
资产组的划分是大势所趋,但是要使资产组有效运用就需要准则制定部门颁布大量且详细的指南和解释,同时为中小企业提供培训支持。而且,监管部门和注册会计师也要擦亮眼睛发现利用资产组的划分进行盈余管理的行为,将这种企图扼杀在摇篮中。
(二)使资产减值损失转回的规定更加合理。从理论上说,既然当有减值迹象表明资产已发生减值时确认减值损失,那么当有迹象表明以前年度已确认的减值损失不再存在或已经减少时,主体重估该项资产的可收回金额,并相应确认资产减值损失的转回是合理的。不应该因为担心资产转回被滥用而使资产偏离了其“未来经济利益”的内涵。同时,禁止资产减值的转回可能会导致新的滥用。正确的做法应是在允许资产减值损失转回的同时对其做出严格的规范,比如借鉴IASB的做法,规定企业在前一次确认资产减值损失以后,只有在计算资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时,才能冲回以前年度已确认的资产减值损失,并对引起资产潜在服务能力提高的估计改变做出明确规定。此外,针对我国目前的实际情况,也可以考虑资产减值损失的冲回暂时不计入损益而进入资本公积,从而堵住上市公司滥用资产减值调控利润的渠道。
(三)使资产未来现金流量现值的确定更加准确。资产未来现金流量的现值关键由资产未来现金流量和折现率两个因素的准确性来保证,这就对会计人员的业务素质和职业判断能力提出了更高的要求。会计人员只有具备一定的职业判断能力,才能充分认识和估计经济环境的不确定性,使企业的财务预测更加准确,为正确计提资产减值准备打下良好的基础。同时,企业应根据本企业生产经营的特征来确定资产的可收回金额。资产可收回金额的实质在于企业对资产是继续使用还是处置所带来价值的确定,企业应抛弃可收回金额就是市场价格的简单理解,应根据生产经营的特征来确定资产的可收回金额,特别是对于资产预计未来现金流量折现值的确定。在综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素时,应充分考虑企业以及所属行业的生产经营特点。因此,企业管理层应加强对会计人员的专业知识培训,如安排培训课程,对会计人员进行定期考核等。会计人员应当认真学习和领会新会计准则的精神实质,主动学习,积极思考,大胆探索,注重实践,不断提高自身的专业知识和业务水平,以此来提高自身的职业判断能力。
(四)使商誉和总部资产价值的分配更加合理。商誉和总部资产价值的分配很大程度上依赖于公允价值的准确性。信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值得到公正合理的确定和公开,因此有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。因此,可以利用现代信息技术,定期公布有关资产的价格、信息资料,使企业的资产减值准备的计提有章可循,提高商誉和总部资产价值分配的可操作性,增强资产减值信息的公允性和客观性。
对于商誉和总部资产分配程序复杂,缺乏可操作性的问题,准则制定机构应该颁布更加详细的具有较强操作性的解释和讲解,进一步规范企业价值分配的行为;同时,还需要在加强监管部门对注册会计师的监督作用方面多下功夫。
随着社会经济的发展,计提资产减值准备是十分必要的。各种资产减值准备的会计处理虽有一定的理论根据,但实施中的难度也是不可忽视的。我们应当加强会计理论的研究,进一步提高确认资产减值准备的可操作性,使计提资产减值准备在规范市场行为、提高会计信息质量等方面发挥更大的作用。
(作者单位:河北经贸大学)
主要参考文献:
[1]曹童心,王丰.关于新会计准则中资产减值的认识[J].时代经贸,2008.6.
[2]王萱.浅析新会计准则之资产减值[J].经济师,2007.7.