交易性金融资产会计核算问题及建议
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《企业会计准则――应用指南2006》规定：对于交易性金融资产，企业在初始确认时，应当按照公允价值计量；在资产负债表日，企业应将公允价值变动部分计人当期损益；处置时，其公允价值与初始入账价值之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。现通过一道例题阐述存在问题及建议。
[倒]甲上市公司于2007年5月10日以每股6，40元的价格购入乙上市公司的股票10万股，同时支付手续费1万元，款项以存款支付，该公司将此项业务归入交易性金融资产。2007年12月31日，乙公司股票的市场价为7元，股。2008年3月5日甲公司收到乙公司宣告发放的现金股利2万元。由于乙公司经营环境恶化，其股票价值在2008年出现持续下跌，到2008年12月31日，该股票市场价为4元／股。2009年2月3日，甲公司以4.50元／股将所持乙公司的10万股股票出售，款项存入银行。
根据应用指南的要求，其账务处理如下：
(1)2007年5月10日
借：交易性金融资产――成本 640000
投资收益 10000
贷：银行存款 650000
(2)2007年12月31日
借：交易性金融资产――公允价值变动 60000
贷：公允价值变动损益 60000
(3)2008年3月5日
借：银行存款 20000
贷：投资收益 20000
(4)2008年12月31日
借：公允价值变动损益 300000
贷：交易性金融资产――公允价值变动 300000
(5)2009年2月3日
借：银行存款 450000
交易性金融资产――公允价值变动 240000
贷：交易性金融资产――成本
640000
投资收益 50000
借：投资收益
240000
贷：公允价值变动损益 240000
二、交易性金融资产会计核算问题
笔者认为，处置交易性金融资产时调整公允价值变动损益的做法，在实际操作中存在问题。例题中，甲公司购买乙公司股票支付的现金为65万元(股票价格64万元，手续费1万元)，持有期间取得现金股利为2万元，处置实收款为45万元。可见，甲公司投资该项资产发生亏损18万元(45+2-65)。根据应用指南的规定，处置交易性金融资产时，要求在确认投资收益的同时调整公允价值变动损益，这一规定在会计实务中存在弊端。
一是不符合明晰性、相关性等会计信息的质量要求。例题中，处置该项资产的收益(或损失)应为实际收到的资金减去账面价值的差额，即：45-(64-24)=5(万元)。然而根据上述处理方法，甲公司在处置该笔投资时，“投资收益”账户反映为损失19万元(24-5)。财务报告的使用者根据当期利润表，无法分析该类投资的利得或损失情况，无法正确评价或预测。
二是未能反映公允价值计量模式的核算要求。上述处理方法中，交易性金融资产的初始计量和后续计量均采用公允价值。而且在资产负债表日将这类资产的公允价值变动部分计入“公允价值变动损益”账户。但是，在处置交易性金融资产时，公允价值与初始入账价值之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。根据这一要求，从整个投资期看，“公允价值变动损益”账户反映的累计损益为0(6-30+24)；从当期看，“公允价值变动损益”账户反映为取得收益24万元。这样的处理方法，无论从长期还是当期分析，既不符合实际，又违背公允价值计量初衷。
三是与处置其他资产的原则和方法不一致。处置交易性金融资产时，其处理原则和方法明显与其他资产的规定不一致，给学习会计理论增加了难度，给会计实务工作者增加了操作困难。
三、交易性金融资产会计核算建议
鉴于以上原因，笔者建议在处置交易性金融资产时，其公允价值与账面价值之间的差额确认为投资收益，不再调整以前期间已经确认的公允价值变动部分。其理论依据为
(1)符合交易性金融资产计量的理念。交易性金融资产是以赚取差价为主要目的的金融资产投资。该类资产以公允价值进行初始和后续计量，其公允价值变动影响当期利润，处置时，不调整公允价值变动部分，直接反映了企业进行初始投资的目的，反映了公允价值计量模式特点。符合交易性金融资产计量的要求。
(2)符合“公允价值变动损益”账户核算的要求。采用所建议的方法进行交易性金融资产核算时，“公允价值变动损益”和“投资收益”账户核算不同内容，前者反映公允价值变动情况，后者反映该项投资收益情况。其中，“投资收益”账户核算交易性金融资产在三个不同时点的投资收益内容：一是初始投资时发生的交易费用；二是持有期间分得的现金股利或利息；三是处置该项资产的利得或损失。
(3)符合“金融资产转移”会计准则的规定。根据《企业会计准则第23号――金融资产转移》第12条规定，金融资产转移满足确认条件的，应当将下列两项金额中的差额计入当期损益：一是所转移金融资产的账面价值，二是因转移而收到的对价与原计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。即只需考虑公允价值与账面价值之间的差额，而不必追溯考虑初始入账价值的问题。