对于注会考试辅导教材《会计》书中有关概念的探讨

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摘要：注册会计师考试辅导教材《会计》一书中，有若干定义存在不严谨、不精练甚至是错误的问题，会对读者的理解和掌握造成困扰，本文在对存在问题进行深入分析的基础上，提出新的定义。

关键词：会计准则 定义 重新定义

注册会计师考试辅导教材《会计》一书中，有若干定义存在不严谨、不精练甚至是错误的问题，会对读者的理解和掌握造成困扰，因此，有必要对此进行深入探讨。

一、 政府补助的定义

教材中此定义采用的是《企业会计准则第16号――政府补助》中的定义：“政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。”

此定义存在如下缺陷：1.繁琐。具体体现为：（1）企业资产可分为货币性资产和非货币性资产，因此，定义中的“货币性资产或非货币性资产”可简化为“资产”，使之更加精炼。（2）定义中强调了政府补助是无偿取得的资产，则有偿取得的资产不属于政府补助。企业所有者的投资是需要有投资回报的，因而是有偿的，所以不是政府补助。因为无偿和有偿是性质完全不同的，这一结论很容易推导得出，因而不需要在定义中再额外添加一句“但不包括政府作为企业所有者投入的资本”，这样缩简后会使定义更为凝炼。如果非要强调一点的，应是性质相同的、但又不属于政府补助的范畴，比如可考虑添加“但不包括增值税出口退税”。（此点后面详述）。 2.不全面。具体体现为：（1）教材别强调了此定义的特征有三条，其中第二条就是“直接取得资产”，即直接性，指资产有个直接转移的过程，如企业取得的财政拨款，先征后返（退）、即征即退方式取得的税收优惠等，就属于准则中规定的政府补助的范畴。而间接性指资产只是有个间接转移的过程，而非直接，如企业取得的减征、免征、增加计税抵扣额等方式取得的税收优惠等，就不属于准则中规定的政府补助的范畴。而这样一个非常重要的特征却没有体现在政府补助的定义中，确实是一项重大遗漏。（2）教材中说明此定义特征的第三条是，增值税出口退税不属于政府补助，原因是增值税出口退税虽然是企业直接并无偿取得的资产，但是，实质上却是政府归还企业先前垫付的资金（指增值税进项税额）。

增值税出口退税与政府补助虽然都具有相同的特性，即直接性和无偿性，但却不是相同的事情，因此，可以在政府补助的定义中突出强调增值税出口退税不是政府补助。

综上所述，可对政府补助重新定义如下：政府补助，是指企业直接从政府无偿取得资产，但不包括增值税出口退税。

二、 股份支付的定义

教材中此定义采用的是《企业会计准则第11号――股份支付》中的定义：“股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。”

此定义的缺陷有以下两点：1.不准确或者说不明确。定义中的“承担以权益工具为基础确定的负债”，未明确指明是以权益工具的什么为基础确定的负债，应点明是以权益工具的公允价值为基础确定的负债。2.涵盖的范围过广。具体体现为：（1）定义中的“职工”是指本企业的管理人员，甚至有时只是本企业的高级管理人员，而非本企业的全体职工，即不包括本企业的被管理人员。因此，应将“职工”改为“本企业的管理人员”。（2）定义中的“其他方”是指本企业外的其他人员，这些人既可能有归属的单位，也可能没有归属的单位，属于自由职业者。因此，应将“其他方”改为“本企业外的其他人员”。（3）定义中提到的“企业为获取……服务”，是指企业在日常经营活动简称日常活动中为获取的服务，而非企业所有的活动。因此，应在定义中添加“在日常活动中”。

综上所述，可对股份支付重新定义如下：股份支付，是指企业在日常活动中为获取本企业的管理人员和本企业外的其他人员提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具的公允价值为基础确定的负债的交易。

三、 境外经营的定义

教材中此定义基本采用的是《企业会计准则第19号――外币结算》中的定义，“境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。”

此定义的缺陷是：定义涵盖的范围混淆不清。

定义中的第一句“境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。”意思是，只要这些子公司、合营企业、联营企业、分支机构是在境外设立的，就全部都是境外经营，而不管其选用的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。这明显是以地域范围作为判断标准。

而教材却对如何识别境外经营作出如下说明：“区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项：一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构；二是该实体的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。”依据此判断标准可得出这样的结论：企业在境外设立的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，不全是境外经营。只有当该实体采用的记账本位币不同于企业的记账本位币时，才是境外经营。当该实体采用的记账本位币与企业的记账本位币相同时，就不是境外经营。即无论企业在境外还是在境内设立的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，只要它采用的记账本位币不同于企业的记账本位币时，才称为境外经营，否则就不是境外经营。

综上所述，可对境外经营重新定义如下：境外经营，是指企业在境内外设立的子公司、合营企业、联营企业、分支机构选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，这些境内外实体就称为境外经营。

四、 非货币性项目、外币非货币性项目的定义

教材中非货币性项目的定义采用的仍是《企业会计准则第19号――外币结算》中的定义：“非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。”

此定义的缺陷是：过于简单，没有明确的针对性。

准则中对货币性项目的定义是“指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。”那么对非货币性项目的定义就可从货币性项目的定义的反面进行说明。

综上所述，可对非货币性项目重新定义如下：非货币性项目，是指将来不能以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债，以及所有者权益项目、利润表项目。相应地，外币非货币性项目可定义为：是指将来不能以固定或可确定金额的外币货币收取的资产或者偿付的负债，以及所有者权益项目、利润表项目。

五、企业合并的定义

教材中此定义采用的是《企业会计准则第20号――企业合并》中的定义：“企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”

此定义的缺陷有以下两点：1.不准确。交易是指企业与企业外部的其他企业或者会计主体之间发生的经济往来，而事项是指企业内部不同部门之间发生的业务往来。很显然，企业合并只能是交易而不能是事项。因此，应将定义中的“或事项”三个字去掉。2.不全面。企业合并不仅包括企业与企业之间，也包括企业与会计主体之间，还包括会计主体与会计主体之间发生的合并交易。会计主体是指非企业形式的其他经济组织，如各类免税基金会、信托项目等特殊目的的主体。而定义中并未提到会计主体，这是一项遗漏，应添加进去。

综上所述，可将企业合并重新定义如下：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业或会计主体合并形成一个报告主体的交易。

六、同一控制下的企业合并的定义

教材中此定义采用的仍是《企业会计准则第20号――企业合并》中的定义：“同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。”

此定义的缺陷有以下三点：1.略显嗦，不符合中国人的思维习惯。“并非暂时性的”意思就是长期性的，可直接写成长期性的。2.未点明同一控制下的企业合并是一项合并交易。企业合并的定义是指，将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易。总体上说，企业合并是一项交易，那么，同一控制下的企业合并也是一项交易，这一点应体现在同一控制下的企业合并的定义中。3.不全面。应在定义中添加“会计主体”。理由见前面。

综上所述，可将同一控制下的企业合并重新定义如下：同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业或者会计主体在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制是长期性的合并交易。

七、非同一控制下的企业合并的定义

教材中此定义采用的仍是《企业会计准则第20号――企业合并》中的定义：“非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。”

此定义的缺陷有以下两点：1.叙述错误。非同一控制下的企业合并在合并前，参与合并的企业是不受同一方或相同的多方最终控制的，因为它们分别属于不同的企业集团或者就是独立存在的企业，不属于任何企业集团。而在合并后，参与合并的企业就形成了母子公司关系，如果母公司是属于某一个企业集团的，即母公司之上还有母公司，则参与合并的企业就要受同一方或相同的多方最终控制。因此，定义中不能写“合并前后”，而只能写“合并前”。2.不全面。应在定义中添加“会计主体”。理由见前述。

综上所述，可将非同一控制下的企业合并重新定义如下：非同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业或者会计主体在合并前不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。

参考资料：

1.财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

2.中国注册会计师协会编.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2013.