论税收筹划在个税中的应用
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摘要：随着经济不断发展，税收制度不断更新，如何使纳税者在依法纳税的同时，通过合理筹划，尽量降低纳税人税负，最大程度保护其合法权益成为财税工作者面临的一个重要问题。本文以个人所得税中的工资薪金所得为主线，通过政策剖析、实例讲解等多种方法对此问题做了全新的剖析和诠释。
关键词：税收筹划 工资薪金所得 全年一次性奖金
1 税收筹划的概念和特点
税收筹划是指在税法规定的范围内，通过对经营、投资、理财等活动的事先安排和筹划，尽可能的取得“节税”的税收利益。税收筹划的关键点在于：合法性、筹划性和目的性。合法性是指税收筹划只能在法律允许的范围内进行，违反法律规定逃避税收负担是偷税行为，必须加以反对和制止。财税人员进行税收筹划时必须以法律为界限，不能为纳税人的违法意图而做决策，不能超越法律的范围，否则不仅不能得到预期的利益，而且可能会被认为偷逃税款，受到法律的惩罚，对纳税人正常生产经营活动产生不利影响；筹划性是指税收筹划必须事先规划、设计安排。在经济活动中，往往先有应税行为，后产生纳税义务，客观上提供了纳税人在纳税之前事先做出筹划的可能性。不同的纳税人和不同的征税对象，税法规定也不同，这也给税收筹划提供了机会；目的性是指税收筹划有明确的目的—取得“节税”的税收利益。无论是当前需要缴纳的税款还是以后需要承担的税负，都应该使税收的支付达到尽可能最小。当然，税收筹划不能局限于个别税种税负的高低，而应着重考虑整体税负的轻重，因为纳税人的经营目标是获得最大总收益，就要求他的整体税负最低。同时还要着眼于经营业务的扩展，即使缴纳税收的绝对额增加了，甚至税负提高了，但从长远看，如果资本回收率能增长，还是可取的。理想的税收筹划应该是总体收益最多，或许纳税并非最少。
2 个人所得税概述
我国现行个人所得税采用的是分类所得税制，实行累进税率与比例税率并用。个人所得税是以个人取得的各项应税所得为对象所征收的一种税。共分为工资、薪金所得、个体工商户的生产经营所得、劳务报酬所得等11项。
3 税收筹划在个人所得税中的应用
2011年9月1日起，修改后的《个人所得税法》全面实施。对比旧个人所得税法，新法有以下变化：首先，工资、薪金所得适用的超额累计税率由原来的9级调整为7级，税率由5%-45%调整为3%-45%；其次，每月扣减固定费用由原来的2000元调整为3500元。
新个人所得税法实施后，免税群体扩大了，部分收入群体的纳税额减少了，还有一部分收入群体纳税额却增加了，因此如何做好工资、薪金所得的纳税筹划，在不损害国家利益的前提下，使员工既合理纳税，又合理“节税”，对于单位财税主管人员或者税务筹划师来说都是值得思考的一个重要问题。下面将主要介绍工资薪金所得的纳税筹划。
3.1 工资发放形式以月薪为主。这种情况下应该尽可能均衡发放全年工资，将各月收入尽量控制在同一收入段，避免各月工资出现大幅度变动，以降低适用税率，减少纳税金额。结合新个人所得税7级累进税率及调整后的固定费用扣除数可以发现，在扣除免税收入后年收入不超过4.2万元的，如果平均发放到12个月，每月收入不超过3500元，扣除3500元的固定费用，应税所得额小于等于0，全年都不需要纳税。一旦各月收入不均衡，有的月份收入低于3500元，有的月份收入高于3500元，此时月应纳税所得额就会大于0，从而产生税款。当年收入在4.2万至6万元之间，即月均收入在3500元到5000元之间，在将收入平均后可以将税率控制在3%，比如某人年收入6万元，若按照每月5000元发放，则每月纳税（5000-3500）*3%=45元，全年纳税45*12=540元；如果前面10个月按照3500元发放，不用缴纳税款，最后两个月每个月发放12500元，每月纳税（12500-3500）*20%-555=1245元，全年纳税1245*2=2490元，因此，对于年薪固定的群体，采取这种方法不失为一种合理“节税”的好方法。
3.2 全年一次性奖金的税收筹划。全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合评价，向雇员发放的一次性奖金，也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资考核办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。纳税人取得全年一次性奖金，应该单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税。①如果发放当月员工工资、薪金所得高于或者等于税法规定的费用扣除额的，应该将取得的全年一次性奖金除以12个月，按照其商数确定适用税率和速算扣除数，计算时不再扣除固定费用。即应纳税额=员工当月取得的全年一次性奖金*适用税率-速算扣除数。②如果员工当月工资、薪金所得低于税法规定的固定费用扣除数，应将全年一次性奖金扣除“员工当月工资薪金所得与费用扣除数的差额”，余额再除以12个月，按照其商数确定适用税率和速算扣除数。即应纳税额=（员工当月取得的全年一次性奖金-员工当月工资薪金所得与固定费用扣除额的差额）*适用税率-速算扣除数。③在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许使用一次。其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律并入当月工资薪金所得，按照税法规定缴纳个人所得税。
3.3 实际工作中往往会有下列情况，即某甲取得税前一次性奖金比某乙多，纳税后取得的税后收入却比某乙少。仔细研究后就会发现，这种现象并不矛盾，而是累计税率中的“不合理区间”所致，每一个税率都对应一个“不合理区间”。比如，一次性奖金所得小于等于18000元时，除以12后商数小于等于1500元，适用税率和速算扣除数分别为3%和0；奖金所得超过18000元小于等于54000元的区间段，除以12后商数在1500-4500之间，适用税率和速算扣除数分别为10%和105元，假设某甲奖金收入为18000元，应纳税额为18000*3%=540元，税后净收入=18000-540=17460元；再假如某乙奖金收入为18500元，应纳税额为18500*10%-105=1745元，税后净收入为18500-1745=16755元。本来税前奖金甲比乙高出500元，交完税后实得净收入却比乙少了705元。我们可以测算一下这个区间：18000+奖金增加额-[（18000+奖金增加额）*10%-105]≥17460经过测算可以得出，奖金额在18000元至19283.33元之间，奖金额高于18000，税后净收入会少于奖金额为18000元时的税后收入17460元。其他收入段的“不合理”区间，详见下表：
因此，我们在发放全年一次性奖金时要尽量避开这些“不合理”区间，以达到合理纳税的同时合理降低税负，最大程度保护员工个人权益，提高员工工作积极性。
此外，我们还可以充分利用税收优惠政策进行纳税筹划，比如税法规定个人通过非营利性的社会团体和国家机关向红十字事业、农村义务教育、公益性青少年活动场所的捐赠，准予在税前的所得额中全额扣除。因此，个人可以在适当时候向社会献爱心，既为社会公益事业贡献了力量，同时又能减少税收支出，达到双赢目标。
最后，需要强调的是，纳税筹划一定要在合法的前提下进行。否则就属于偷逃税款范畴，就会受到法律惩罚。比如有的单位年终奖励对生产、经营有突出贡献的员工，往往从“盈余公积”或“利润分配-未分配利润”中提取奖金，而不通过“应付职工薪酬”账户；某些纳税人一个月内从两个或者两个以上单位或个人处取得工资薪金所得，或者取得两次或者两次以上的工资薪金，没有按照规定合并计算纳税；再比如某些单位有意扩大扣除费用标准，或者虚列人数，降低工资薪金水平以图少交税款；某些单位以误餐费的名义向职工发放补贴不计入工资收入而作为税前扣除项目，而按照税法规定，根据实际午餐顿数，按照规定的标准领取的午餐费，单位以误餐补助名义发给职工的补助、津贴不包括在内；某些单位向个人支付劳务报酬，没有把不含税收入换算成含税收入来计算代扣代缴税额，这些投机取巧的方法都是不可取的。实际的误餐补助应是在个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐的补助。这就对企业财税主管人员提出更高的要求，他们不仅要提前筹划，避开不合理的纳税区间，还要大量掌握财务知识，熟练掌握和运用所学税法知识，争取做到既不损害国家利益，又能照顾员工个人利益，充分发挥税法的杠杆作用。
参考文献：
[1]2009年度全国注册税务师执业资格考试教材《税务实务》291-298页；328-333页.
[2]2009年度全国注册税务师执业资格考试教材《税法Ⅱ》96-
162页.
[3]国家税务总局所得税司.新个人所得税法手册.中国税务出版社2011.8，1-22页.