持续经营审计报告的国际比较

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持续经营审计有其特殊性，注册会计师对其怎样出具审计意见是我们关注的问题，本文从报告方式等方面将国际审计准则、美国审计准则以,及我国审计准则的相关规定加以陈述、比较及分析，以期加强对新的注册会计师审计准则的认识。

为了研究的方便，在国际审计准则的研究中，我以“ISAN0.570-持续经营”为主要对象，而对于美国审计准则，AU Section 341及美国注册会计师协会制定的《公认审计准则》中的《审计准则实务公告》（ Statements on Auditing Standards，缩写为SAS ）则是我们关注的焦点。需要说明的是，SAS也在不断的修订过程中，由1988年的SAS N0.34到后来的SASN0.59，直至最近所能查到的SASN0.130的一系列规定都对持续经营审计报告做了相应的规定。在我国审计准则的介绍中，则重点以2006年颁布的《中国注册会计师审计准则》为标准。

一、国际审计准则对持续经营报告的规定

ISAN0.570对报告方式的规定如下：

当持续经营假设合理，但持续经营不确定性存在时，须提请被审计单位作出披露。如果被审计单位做出充分披露，审计人员出具无保留意见，但要在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生疑虑的主要事项或情况及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并提醒使用者注意报表附注中对此事的披露。

当被审计单位未做出适当披露时，审计人员应出具保留意见或否定意见，报告中应涉及到对持续经营能力产生重大疑虑的持续经营不确定性。

根据审计人员的判断，被审计单位的持续经营假设已不再合理，企业将不能持续经营下去，而被审计单位仍旧依据持续经营假设基础编制财务报表的，审计人员应出具否定意见。

在少数情况下，为真实公允地表达财务状况，被审计单位管理当局已按其他基础编制财务报表，审计人员认为编制合理，且已做了必要的披露，审计人员不得就此方面给予保留。

当被审计管理当局拒绝作出对持续经营能力的评价或拒绝延长评价期，审计人员应考虑以审计范围受到限制为由对审计报告做出修正。

二、美国审计准则对持续经营报告的规定

AU Section 341中指出：

如果对被审计单位持续经营能力的重大疑虑存在，被审计单位实施有效措施，且在财务报表中做了充分适当的披露，审计报告应该在意见段之后加解释段对此加以反映，且在表述中注明“对企业持续经营能力产生重大疑虑”或其他同类型的字句。如果审计人员判定被审计单位披露的未来一定时间内的持续经营能力是不恰当的，违背了公认会计准则，此时，可以出具除外型保留意见或否定意见的审计报告。

另外，还规定:当期对持续经营能力的重大疑虑并不意味着这种疑虑存在的基础在以前会计期间就已经存在。因此，不应该影响所提供的比较会计报表中以前年度报表的审计意见类型。在提供的比较会计报表中，如果在以前年度会计报表中存在的对被审计单位持续经营能力存在重大疑虑的基础在本期已经消失，则没有必要在审计报告中加入解释段，对以前年度的重大疑虑进行解释。

三、我国审计准则对持续经营报告的规定

2007年1月开始实行的《中国注册会计师审计准则》对报告方式的规定如下：

如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，如果财务报表已做出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露；如果财务报表未能作出充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

如果管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，注册会计师应当实施补充的审计程序。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。

四、三种规定的差异比较

现将三种准则对持续经营报告方式的规定列表，以方便直观比较：

从表中可以看出，国际审计准则、美国审计准则和我国审计准则关于持续经营不确定的规定基本上都遵循了1978年科恩报告的观点，但在几个方面也存在一些差别：

1.三者对均以“重大怀疑”作为审计报告修正的分界点，也存在不同之处。对持续经营不确定性未进行合理估计和充分披露的规定，美国的AU Section341规定为除外型保留意见或否定意见，而ISAN0.570提出当被审计管理当局拒绝做出或延长对持续经营能力的评价时，审计人员应考虑以审计范围受到限制为由对审计报告作出修正，在ISAN0.570之前的ISAN0.23曾在准则注释中指出不排除拒绝表示意见的可能。而ISAN0.570则指出以审计范围受限对报告提出修正，有保留意见和拒绝表示意见两种选择，因而也不排除发表拒绝表示意见的可能。而2006年颁布的中国注册会计师审计准则规定:“如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。”

2.美国的AUSection341未对持续经营假设不再合理时做出规定，ISAN0.570则规定应出具否定意见。以前中国的独立审计准则规定：如果认为被审计单位在可预见的将来无法持续经营，继续运用持续经营假设编制会计报表，将对会计报表使用人产生严重误导，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。最新的审计准则改为: 如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。可见，新的准则与国际审计准则非常接近。

3.ISAN0.570和美国的AU Section34l未对无法确定持续经营假设的合理性做出规定。我国以前审计准则规定此类情况应出具无法表示意见，而新的准则也不再做出规定。

关于是否应该发表“无法表示意见”的争议很大。我国准则在发表“无法表示意见”的情况与国际审计准则规定的情形有所区别，我国最新审计准则有两处“无法表示意见”的规定：一是虽然财务报表已做出充分披露，但“同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段”;二是“如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告”。而第二种情形，国际准则则规定：如果在被审计单位存在可能导致审计人员对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力做出或延长(时间)书面评价的情况，国际准则仅仅指出是以审计范围受限为理由对审计报告做出修正，因为被审计单位的不配合造成的审计范围受限更容易理解，更何况国际审计准则本身的态度也并不鼓励注册会计师发表“无法表示意见”。

通过以上分析，我们可以发现2006年颁布的中国注册会计师审计准则与国际审计准则ISAN0.570越来越接近，这也正是我国修订准则过程的体现，但同时，也结合了我国的实际情况做出了某些修改。

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