新税法下企业所得税避税与反避税问题
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新企业所得税法(以下称新税法)实施后,企业原先常用的一些避税方法已经失效,比如:设立“假合资”企业、在国家级高新技术产业开发区“区内注册、区外经营”等。目前企业常用的避税方法主要分为4大类:转移定价、负债筹资、避税港和基于税收优惠政策的避税等。
(一)通过转移定价避税
转移定价(Transfer Pricing),是指在经济活动中,关联方为了转移利润而在产品交换和买卖过程中,不依照市场买卖规则进行交易,而是根据双方的共同利益来定价,以达到少纳税甚至不纳税的目的。采用这种方法,产品转移价格可以高于或低于市场公平价格。
转移定价基本做法是:在关联交易活动中,盈利较多的企业,通过高价买入或低价卖出等方法,将利润转移到亏损的关联企业,以达到避税的目的;或实际税负较高的企业,通过上述方法将利润转移到实际税负较低的企业,同样达到避税的目的。
关联企业运用转移定价避税主要有以下几种形式:
一是有形财产的购销、转让和使用。如房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品(产品)等有形财产的购销、转让和租赁业务。
二是无形资产的转让和使用。包括土地使用权、版权(著作权)、商标、牌号、专利和专有技术等特许权、工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。
三是融通资金。包括各类长短期资金拆借和担保、有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务。
四是提供劳务。包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、、科研、法律、会计事务等服务的提供等。
五是成本分摊协议。成本分摊协议是指关联方之间达成的一项协议,用以分担参与各方在研发、生产或获取资产、劳务和权利等方面的成本与风险。同时,确定研发、生产或获取资产、劳务、权利等活动的结果带来的各参与方利益的性质和范围。
成本分摊协议和转让无形资产、提供劳务比较相似,区别在于成本分摊协议的对象是企业与关联方共同开发、受让无形资产或共同提供、接受劳务发生的成本费用。关联方如果不按照独立交易原则分摊此类成本,可随意在集团内部调节利润,减轻企业所得税负担。
(二)通过负债筹资避税
负债筹资又称资本弱化、资本隐藏、股份隐藏,是指企业采用债权方式替代股权方式进行筹资,人为地增加企业成本,减少企业的应税所得,从而达到少纳税的目的。
一般来说,企业生产经营所需的资金主要有3个渠道:自我积累、借贷(金融机构贷款或发行债券)、发行股票。其中自我积累的资金是企业税后利润,而发行股票应支付的股息也是企业税后利润的分配,均不允许税前扣除,只有借贷利息支出可以作为企业费用从税前利润中扣除以冲减利润。因此,一些企业以借款的方式代替筹集股本金,增加税前扣除、减少应纳税所得额,从而达到少交企业所得税的目的。
(三)通过避税港和受控外国公司避税
避税港,也称避税地或避税乐园,是指一个国家或地区为吸引外国资本流入,繁荣本国经济,在本国或确定范围内,允许外国人在本国投资和从事各种经济贸易活动取得收入或拥有财产可以不必纳税或只需支付很少税收的地区。目前主要的避税港有英属维尔京群岛、开曼群岛、百慕大、卢森堡、香港等国家或地区。
通过避税港避税的基本做法是:在避税港设立受控外国公司,将海外投资收益保留在受控外国公司,不分配或少分配本应归属于我国企业的利润,实现避税目的。
(四)基于税收优惠政策的避税
新税法所列明的税收优惠政策,如果企业合理运用,属于“节税”的范畴,但有些企业为享受这些优惠政策而对自己的经济活动做一些不具有合理商业目的的安排,则属于“避税”的范畴。比如,新税法第二十八条“符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税”,因此可将大企业分设为数个小型微利企业;第三十条“企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除”,因此在从事新技术新产品新工艺的研究开发期间,应尽可能多安排各类费用支出,甚至将以后各期的费用提前支付等。企业可以仔细研究各项税收优惠政策,结合企业自身具体情况逐条对照,寻找适合自身特点的避税方法。
二、新企业所得税法的反避税条款
针对上述企业避税行为,新企业所得税法第六章“特别纳税调整”中,参照国际通行的一些反避税措施制定了一系列反避税条款:
(一)针对转移定价避税的反避税条款
新企业所得税法及其实施细则中,对关联方的认定、独立交易原则、转移定价调整的方法、成本分摊协议的原则、预约定价安排等作出了规定。
企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
税务机关进行纳税调整的“合理方法”包括:
1.可比非受控价格法,是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法;
2.再销售价格法,是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格,减去相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法;
3.成本加成法,是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法;
4.交易净利润法,是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法;
5.利润分割法,是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法;
新企业所得税法还规定,企业可以就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法,向税务机关提出申请,与税务机关按照独立交易原则协商、确认后,达成预约定价安排。也就是说纳税人与税务部门就转让定价的计算方法等问题事先达成一种具有约束力的协议,变事后调整为预先约定,变“治病”为“防病”,减少转让定价处理中的不确定性,提高效率。
(二)针对负债筹资避税的反避税条款
新企业所得税法及其实施细则中,对债权性投资的定义和范围、利息支出的税前扣除标准等作出了规定。
按照新所得税法的规定:非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除;同时规定:企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准(金融类企业比例为五比一,其他类企业比例为二比一)而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
(三)针对避税港和受控外国公司避税的反避税条款
新所得税法及其实施细则规定:由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于12.5%的国家(地区)的企业,并且不是由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。换而言之,在避税港设立的子公司,如果利润不分配或少分配,一定要有足够的证据证明此举是出于合理的商业目的而非避税。
(四)一般性反避税条款
一般性反避税条款是指除以上3项有针对性的特别反避税条款以外的兜底性反避税条款。
满足以下3个条件的,税务部门可将其判定为“避税”,并实施纳税调整:
1.存在一个安排,即人为规划的一个或一系列行动或交易;
2.这个安排“不具有合理商业目的”;
3.企业从该安排中获取了税收利益,即“减少其应纳税收入或者所得额”。
三、企业避税应注意的问题
企业避税时,除了会产生直接的筹划成本,如外聘税务师或会计师、律师进行筹划发生的成本费用支出,企业财务部门自身进行税收筹划产生的人力、财力成本外,还会产生多种非税成本,如机会成本、财务报告成本、违规成本等。因此,考虑多种成本、统筹兼顾,是进行企业所得税避税的重要思路。
(一)把握好避税与偷税的界限,避免违规成本。必须以遵守税收法律、法规和政策为前提,否则会受到相应的惩罚,并承担法律责任,给企业带来更大的损失。
(二)着眼于企业整体税负的轻重,兼顾税种与税种之间的筹划。企业在生产经营过程中涉及流转税、所得税、财产税、行为税等多种税收,因此在进行企业所得税的避税筹划时,不应孤立进行,而应与其他税种的筹划综合考虑,特别应兼顾所得税与流转税之间的筹划,全面考虑企业总体税负的高低,否则有可能企业所得税少交了,但其他税却多交了,企业总体税负并未下降,导致总体税收筹划失败。
(三)综合考虑非税成本。避税筹划时要考虑机会成本、财务成本等,比如企业在进行所得税筹划时,往往选择投资到有税收优惠的特定产业,但这些特定产业往往投资收益率低或风险高于其他产业;再如对上市公司而言,企业财务管理的目标,是要维持财务报告利润的稳定,以达到企业价值最大化的财务目标,当企业本期利润没有达到预期水平时,需要通过利润前推方式增加本期利润,以达到稳定公司股票价格、维护公司形象,增强企业在股票市场的再融资能力的目的。而在此时,如果企业还采用将本期利润后移,加速折旧等扩大成本费用项目方法进行所得税避税,显然是不合适的,会带来企业财务报告方面的非税成本。