“营改增”对企业税负和利润的影响分析
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摘 要：文章通过梳理营业税改征增值税的背景及原因，分析比较了“营改增”后纳税人的税负变化和对企业利润的影响，探讨了“营改增”后不同类型纳税人的应对措施。
1、“营改增”政策出台的背景及原因
营业税改增值税试点（以下简称“营改增”）是我国十一五期间重要的政策调整，目前已经过渡到2013年8月1日起把交通运输业和部分现代服务业试点在全国范围展开阶段。
营业税自1994年实施以来，由于具有征收范围广，税源普遍，税负较低，易于征收等特点，成为现行流转税的一个主要税种。但同时它又存在以下缺点和劣势：1.重复征税。营业税是对营业额全额增税，且不能抵扣已缴纳税额。2.切断增值税的抵扣链条。比如（1）制造企业购进营业税劳务不能抵扣。（2）从事营业税劳务企业购进材料、固定资产不能抵扣。
与之相比，增值税具有无可比拟的优势：1.可以抵扣已纳税额。增值税以商品的增值额为计税依据，因此无论商品流转多少次，采用什么样的组织形式都不存在重复征税的问题2.完善的征纳制度。增值税实行购进扣税法并且是凭票抵扣，这使购销单位之间相互制约。目前增值税已经形成了完善的征管体系，比如包括金税工程和防伪税控开票系统在内的一系列措施。3.有利于外贸经济发展。因为出口退税退的是增值税，这就对我国征营业税的服务出口和技术出口造成了限制，不利于这些企业的发展壮大。
通过上述分析，可以看出营业税改征增值税这一改革的必要性。正是由于营业税存在着重复征税和征收管理困难等缺点，才使得“营改增”改革刻不容缓。
以上我们从理论方面分析了“营改增”的原因，下面就该热点从对纳税人的税负和对企业利润影响进行具体分析。
2、“营改增”后税负分析
2.1、对小规模纳税人税收负担的分析
小规模纳税人是按不含税销售额的3%的征收率计算缴纳增值税，不能抵扣进项税额，因此，对小规模纳税人，“营改增”对其税负的影响，主要是看新旧适用税率孰高孰低。（1）目前营业税应税项目中交通运输业为3%的税率，其他6个服务业的营业税率均为5%，高于小规模纳税人的增值税征收率，因此，服务业的小规模纳税人的“营改增”后税负明显降低。（2）交通运输业虽然前后税率都是3%，但由于增值税是价外税，“营改增” 后，增值税的计税依据为不含税的销售额，即要从原来征营业税 时的销售额中减除掉增值税，因此，交通运输业小规模纳税人“营改增”后税负也是降低了。总之，“营改增”试点扩大后，对于小规模纳税人企业来说，其税负均会不同程度降低，有利于进一步促进小规模企业的发展与壮大。
2.2、对一般纳税人税收负担的分析
2.2.1、没有进项税额可以抵扣
“营改增”后，现代服务业适用6%税率，交通运输业适用11%税率，假如一般纳税人没有可以抵扣的进项税额，由于这两档税率均高于原来5%和3%的营业税税率，所以没有进项税额时其税负增加。假设甲企业为服务业企业，乙企业为运输企业，假设两家企业销售额都为100万元，则“营改增”之前，甲企业缴纳营业税为100*5%=5万元，乙企业缴纳营业税为100*3%=3万元，而在“营改增”之后，甲企业缴纳增值税为100/（1+6%）*6*=5.66万元，乙企业缴纳增值税为100/（1+11%）*11*=9.9万元，可以清楚地看见，一般纳税人没有可以抵扣的进项税额时，其税负明显增加。
2.2.2、有进项税额可以抵扣
通常一般纳税人都有外购项目，其进项税额可以抵扣，包括外购的机器设备、水费和电费所含的进项税额等。因此，“营改增”后，纳税人的税负担增减与否的关键在于其外购项目的进项金额占其当期销项金额比重的大小（假设进销项税率一致）。其中会存在一个税负平衡点，企业的税负超过这个水平时，“营改增”税负开始下降，且比重越高，税收负担越轻。
笔者认为，当企业为一般纳税人时，企业类型会对一般纳税人“营改增”税负形成很大影响。比如，服务型企业，其特点就是人力资本在企业资本中所占比例高，除服务收入外，公司基本无其他收入来源，也没有因其他收入产生成本而引进的增值税发票。最后，笔者得出结论，企业大致可以分为两类企业：服务型企业和制造型企业（或者制造占主导的企业，如混合企业），“营改增”对于前者不是好消息，因为没有进项税额而导致税负明显增加。但是对于后者，“营改增”是利好消息，因为有进项税额可以抵扣，大大降低了企业税负。
3、“营改增”对企业利润的影响
以上我们分析了“营改增”对纳税人税负的影响，但是此次“营改增”税改，绝不仅仅只是税种上和税负上的变化，整个会计核算体系均发生了变化，对企业会计利润也同样产生了巨大的影响。
【例】A企业一个月应税服务收入为10000元，各项费用为5000元。
3.1、当A为小规模纳税人时
从表1可以看出，“营改增”后，小规模纳税人虽然表面上看营业收入比以前减少291.26元，但利润总额比原来增加208.74元。这是因为增值税为价外税，不影响损益，而营业税要计入“营业税金及附加”科目，最终影响损益。因此，“营改增”对小规模纳税人企业利润来说，也是件好事。
3.2、当A为一般纳税人，且没有可抵扣的增值税发票时（假设按6%税率计算，11%税率计算结果一样）
从表2可以看出，“营改增”后，一般纳税人营业收入减少566.04元，利润总额比原来减少66.04元。表2和表1的区别就在于改革前后税率的不同，由于一般纳税人“营改增”之后，只有6%和 11%两档税率，对于没有进项税额可抵扣或进项税额很少的一般纳税人来说利润会比税改前减少。这也就提示我们，“营改增”对某些行业来说，税负有可能不减反增，这要引起我们政策制定者的高度重视。
3.3、当A为一般纳税人，且有4000元可抵扣的增值税发票时（假设按6%税率计算）
从表3可以看出，“营改增”后，虽然一般纳税人营业收入比以前减少5660.38元，但利润总额比原来增加1603.77元。本例中仅按6%的增值税税率计算，如果按11%计算，则进项税额更多，而利润总额会增加更多。这说明“营改增”对进项税额较多的一般纳税人来说是有益的。这里要注意，4660.38=9433.96-（5000-226.42），这是因为其5000元的成本费用扣除226.42元的进项税后计入利润表中的营业成本。
通过上面第二部分和第三部分对企业税负和企业利润的分析，我们发现对于小规模纳税人来说，“营改增”确实是一个福音。但对于一般纳税人来说，却是几家欢喜几家愁。对有些行业（主要如服务型企业，正如笔者在上面《二.2对一般纳税人税负的分析》中分析的一样，这些服务型企业属于没有进项可抵扣或者进项很少的行业）不但起不到减负的效果，反而会使税负不减反增，这就需要政策制定部门和纳税人双方共同努力和应对。从政策制定者方面来说，要从政策面给予倾斜；从纳税人角度来说，可以通过多购进固定资产、尽可能选择能提供增值税专用发票的供应商、将自己承接的服务进行外包来解决解决一部分进项税等措施，来增加进项税额从而规避经营与财务风险。
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作者简介：
王盘安（1981―），山东省高密人，兰州商学院会计学院在读研究生，研究方向为会计理论与方法。