国内外政府基础设施类资产的会计处理方法研究综述

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[摘要]国外政府根据各自国情在权责发生制的基础上对政府基础设施类资产进行了相关规定，其中具有代表性的是美国、英国和澳大利亚。而我国实行的是政府预算会计，大部分基础设施资产并未资本化，而是作为某项费用列支，这样就不能很好地反映基础设施资产存量的价值状况，应在总结国外政府基础设施类资产会计处理方法的基础上，研究适合我国国情的基础设施类资产的会计处理方法。

[关键词]政府；基础设施类资产；权责发生制；会计处理

[中图分类号]F2351[文献标识码]A[文章编号]

2095-3283（2013）04-0158-03

一、国外政府基础设施类资产会计处理的规定及进展

基础设施资产是国民经济发展的重要资产，其主要特征有广泛的公益性、独特的专用性、较高的沉淀成本、紧密的网络性，它的确认、计量与报告可以在很大程度上反映国家的受托责任观。以权责发生制为基础，各国根据本国国情对交通基础设施类资产进行了不同的处理方法，其中具有代表性的是美国、英国和澳大利亚。

美国政府会计准则委员会（GASB）和美国财务会计准则委员会（FASAB）共同制定政府会计准则，GASB服务于州和地方政府，FASAB服务于联邦政府，政府会计准则规定了政府会计概念、要素、财务报告目标等基本理论问题，对政府会计处理方式和政府财务报告的模式进行了重要的改革，进而规范各级政府的会计处理和会计信息披露。

GASB认为政府资产应包括货币资产、流动财务资源（流动应收账款和短期金融投资）、长期财务资源（长期应收账款和长期金融投资）、服务索要权（存货和预付款）、资本资源（运营实物资本和基础设施实物资本）、自然资源和文化资源。资本资源通常是通过购买或建设而获得的，其计量属性有历史成本法和重置成本法。GASB在其第34号公告《州和地方政府基本财务报告和管理层讨论与分析》中明确规定关于部分资本资产的会计核算，即“资本资产应当按历史成本法计量。资本资产的成本应当包括资本化利息和使资产运输达到使用地点以及达到使用状态的有关安装费用。受赠的资本资产应当按照收取时估计的公允价值加上有关费用呈报”。关于资本资产折旧规定应当采用GASB第34号公告第23-26款所规定的修正方法，根据预计使用寿命计提折旧，除非属于用之不竭资产或基础设施资产，用之不竭资产诸如土地及其改良、艺术作品或历史财富的非资本化收藏不应计提折旧。

美国联邦政府会计概念框架将全部资产划分为四类：1.联邦任务财产、厂场和设备（包括大量的联邦对防御武器系统部门的投资）；2，.继承资产（因其历史、自然、文化、教育、艺术或建筑价值而持有）；3.代管土地（包括大部分的联邦土地）；4.普通财产、厂场和设备（用来提供普通政府服务和产品）。FASAB认为，将代管资产资本化并计提折旧并不能提供有用信息或只具有有限的有用性。因为这些资产多数具有不确定的使用年限，而且估计和确定如代管土地等资产的历史成本是相当困难的，其现值也难以获得，并易于受到人为操纵。所以，FASAB提出以非财务方式报告独特的联邦资产，即代管资产的金额不在资产负债表中列示，而是以物理单位来计量，对政府的人力资本和研究开发投资，则在财务报表当中以补充代管报告的形式加以揭示，从而使财务报告记录了所有在主体控制下的资产。美国联邦政府会计概念框架将财务报告所要传递的信息划分为符合会计规范的财务核心数据、非财务核心数据、财务环境数据和非财务环境数据。根据报告主体“环境数据”可能对主体产生的经济影响并结合报告目标，通过成本效益原则分析判断将哪些具体的环境数据加入到核心数据中。随着更多的信息加入到核心数据中，财务报告所反映的内容可以从“财务状况”扩展到更广义和更具前瞻性的“财务境况”。

英国政府对于水、电、气等进行了大规模的私有化改革，改革之后这些部门并不属于公共部门会计核算的范围。所以， 在英国基础设施主要是指道路。在会计核算方面，英国政府引入了资源会计， 资源会计专门规定哪些资产应予以计价与折旧，但是在实务中折旧的期限以及方法都是由各个部门自行决定。对于道路交通基础设施，《政府财务报告手册》进行了相关规定， 在资产负债表中， 对道路网络至少每五年进行一次全面估值，按当前重置成本计价， 以反映道路网络的真实状况，与此同时每年还应对整个道路网络的重要道路或有代表性的道路进行一次状况调查。所有的更新道路支出都直接计入经营成本， 如果道路状况调查显示整个状况较前次调查有所恶化或改进， 则应相应调减或调增资产的账面价值， 并将差额部分计入经营成本。

澳大利亚会计准则AAS29《政府部门的财务报告》对基础设施资产计价进行了分析，认为基础设施资产的建设或取得常常涉及巨大的财务资源。许多基础设施一般有很长的使用期限，它们的历史成本可能会与其现行取得成本或现行销售价格有很少的相关性。另外，这些资产所提供服务的实质趋向于特定实体。因此，这些资产的现行市场销售价格与其现行重置成本并没有很大的相关性。因此，过去取得的但是之前并没有在财务状况表中确认的基础设施资产引发了许多的实际问题。这些问题包括，如确认这些资产的价值，确定历史成本或未来经济利益的其他价值，假定它们的寿命期以决定是否应对其进行折旧。AAS29规定增加了前期取得资产计量问题，鼓励对前期取得但未确认的资产以净现值成本作为计量基础；对非流动性资产的重估和折旧作规定，非流动资产的重估基础可采用净现行成本或其他计量基础，以5年为周期对一类资产的所有项目依次进行重估，并要求对基础设施资产、遗产性资产、社区资产计提折旧。

综上，各国政府会计不同程度地引入了权责发生制，不同国家基于本国国情核算的政府基础设施资产范围有所不同，但都对政府拥有或控制的基础设施资产进行了核算，而对于私有化的基础设施资产不包括在政府资产之中；此外，对于基础设施资产是否计提折旧，以及折旧方法的选择表现出了不同

二、我国对基础设施类资产的会计核算规定及研究进展

在我国现存的预算会计制度中，财政部颁布的《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》对政府资产进行了相关规定：《财政总预算会计制度》只对货币性资产进行了计价，而对于固定资产并未反映。对资产的定义为“一级财政掌管或控制的能以货币计量的经济资源，包括财政性存款、有价证券、暂付及应收款项、预拨款项、财政周转金放款、借出财政周转金以及待处理周转金等”。 《行政单位会计制度》对资产的定义为“行政单位占有或者使用的，能以货币计量的经济资源”，包括流动资产和固定资产。流动资产是指可以在一年内变现或者耗用的资产，包括现金、银行存款、暂付款、库存材料等。固定资产是指使用年限在一年以上，单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产，包括房屋及建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、其他固定资产。该制度明确规定固定资产应当按照取得或购建时的实际成本记账，盘盈和接受捐赠的固定资产应当按照同类资产的市场价格或者有关凭据确定固定资产价值，对固定资产进行改建、扩建，其净增值部分应当计入固定资产价值，但行政单位的固定资产不计提折旧。《事业单位会计准则》对资产的定义为“事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”。事业单位的资产分为流动资产、对外投资、固定资产、无形资产等。从我国政府会计相关制度可以看出我国施行的预算会计制度，并未将大部分基础设施类资产进行确认，而只是在收付实现制下以政府支出列示，因此我国预算会计制度下对基础设施资产的处理方法并不能满足社会公众的需要，而随着国际政府会计环境的变化以及公共管理运动的兴起，我国学者也开始关注政府会计改革，对政府会计改革中基础设施资产也进行了相关研究。

李建发、肖华基于受托责任观认为政府会计不仅需要预算会计体系，而且还需要有完整的政府财务会计（包括政府成本会计）体系，并将两种体系衔接起来。此外，还对政府会计对象进行了界定，认为政府公共部门的财务受托责任范围和公共财务活动的内容是政府会计对象，也就是说政府会计不仅包括公共收入、公共支出的监督和核算，还包括公共投资、公共财产（包括各项债权和定义为公共部门的经营性、非经营性国有资产的产权、收益权，如果能够取得一致意见，还应当包括资源性公共财产），公共债务（包括显性债务、隐性债务）等的监督和核算。他们对政府会计核算对象进行了明确界定，将基础设施资源性公共财产纳入了政府会计核算对象的范围，将受托责任观确定为政府会计改革的目标。

陈纪瑜、陈友莲指出了政府会计计量基础改革的必要性，认为现存的以现金收付实现制为基础的预算会计信息只是反映当期的财政资源，而无法全面反映政府公共资源存量，故社会公众及内部信息使用者都无法获得整个政府公共资源的使用和配置状况。另外他们还指出政府会计应当采用权责发生制为基础，这样才能将政府资产反映清楚，例如建筑物、基础设施等各种固定资产、存货，并对固定资产计提折旧。此外，对政府会计进行权责发生制为基础的改革有利于政府部门合理配置社会公共资源，并进行合理的长期决策，继而提高政府财务的可持续性能力。

王雍君等对政府资产的资金流使用情况提出了看法，认为整体政府财政预算、决算并没有提供有关政府固定资产方面的会计信息，即使行政、事业单位对本单位所拥有的固定资产进行了会计核算，但这部分资产并未计提折旧，而且这些数据也只是提供给国家统计等有关部门作为参考资料，即社会公众并不能对用于购置政府部门的固定资产的财政资金进行有效监督，因为这些财政支出在支出之后就不存在有效的追踪与监管机制。还提出了现行预算会计下固定资产的计量所带来的问题，指出现行收付实现制下的预算会计制度下政府支出所形成的只是当年政府固定资产的增量部分，并未对历史积累的固定资产存量进行合理完整的会计核算。预算会计制度下对于固定资产并不计提折旧，反映的并不是固定资产净值，这样政府会计所反映的固定资产价值就偏离了其实际价值。政府对于基础设施类资产的财政拨款，只反映在当期的财政支出中，最终并未反映在资产负债表中，因此，无法真实反映政府资产状况。

张国生认为我国政府会计改革应该循序渐进地进行，按照我国目前的政治形势和市场情况，资本资产确认和计量的条件并不成熟，政府或其主体可以按辨认和计量的难易程度逐步对政府资产进行确认和计量，指出在目前和将来较长一段时期内，需要先将传统政府资产负债表先分解为偿债能力表和资本资产表，但在市场经济、计量技术以及政府信息系统发展都比较完善的条件下，可以将这两张表合为一张表。对政府资本资产也进行了相关归纳，认为政府拥有或控制很多独一无二的资本资产，这些资产包括实物资产和无形资产，但现行的预算会计并不全部确认，只有在权责发生制下才能完整确认。其中长期实物资产包括：固定资产、基础设施、投资、遗产资产、国防或军事资产和自然资源资产。并将基础设施资产也确认为政府资产，由于基础设施资产涉及到历史遗留未入账的资产，因此对于政府基础设施资产的确认、计量涉及到计量技术的发展。

三、我国政府基础设施资产的会计核算亟待解决的问题

我国现行预算会计制度下的资产计价对象范围过窄，预算会计制度下的资产计价对象主要是预算资金及少部分实物资产，大部分政府实物资产（包括基础设施、资源性资产和遗产资产等）和部分无形资产（如由于法律或国家固有性质所取得的无形资产）没有得到反映。基础设施资产更是支出额大，资产的价值高，我国的基础设施资产大部分没有资本化而是作为某项费用列支，这样就不能很好地反映基础设施资产存量的价值状况。因此应建立基础设施资本化制度，将基础设施资产纳入政府资产之中并对其进行计价。

通过上述对国内外政府会计中基础设施类资产的会计核算问题的研究回顾，可以看出基础设施的计量、确认与报告更是政府会计改革的一个难点，而我国政府基础设施资产的会计核算有以下问题亟待解决：

1现行的预算会计已经不能满足社会公众的需要，大部分基础设施资产并未在政府会计记录反映，不能全面反映政府基础设施资产的存量，我国政府会计需要引入权责发生制。

2我国政府会计核算的基础设施资产范围应该是指政府拥有或控制的基础资产，不包括自负盈亏的事业单位或国有企业的基础设施资产，应该确定我国政府会计需要核算反映的基础设施类资产的范围。

3由于历史遗留下的基础设施资产历史成本难寻或者相关的历史成本已经不能反映资产的真实价值，对它们的计量需要借助重置成本等计量属性反映，对于历史遗留下来的基础设施资产的计量属性的选择将是基础设施类资产计量时的一个难点问题，这个问题会随着估值技术的发展而逐渐解决。

4基础设施类资产的预期使用年限较难确定，因此也较难确定折旧额。研究国外政府基础设施类资产的会计核算办法，便于发现我国政府会计改革中基础设施类资产会计核算存在的问题，并借鉴国外经验基于我国国情找到适当的解决办法。

[参考文献]

[1]陈纪瑜，陈友莲我国政府预算与会计引入权责发生制的思考[J]财经理论与实践，2003（6）：59-62