对资产减值准备变革若干问题的探讨

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【摘要】笔者认为，我国新《企业会计准则》对资产减值的新规定虽然能有效控制上市公司任意操作利润的行为，但上市公司操控利润的空间仍然存在。本文将对资产减值准备变革的相关问题进行探讨。

历经三年的新《企业会计准则》于2006年2月15日终于破茧而出。这份39项会计准则的新规定，将于2007年1月1日在上市公司中率先推行，随后逐渐推广到所有公司。这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系的建立；体现了我国企业会计准则体系更加强调会计信息的可靠性和财务报告的目标侧重于资本市场投资者的特性。新准则在会计基本原则、会计要素的计量、存货管理办法、资产减值准备计提等方面实现了诸多突破，业内人士认为，它将带来“革命性的变化”。在这场会计准则的历史性变革中，资产减值准备变革成为了理论界备受关注的焦点。《企业会计准则第8号――资产减值》（以下简称新资产减值准则）第十七条规定“资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。”这一规定引起了上市公司、投资者及会计理论界人士的广泛关注和评论，舆论普遍认为新准则将对上市公司的业绩和资产价值产生重大影响。有人认为新资产减值准则关掉了减值准备转回的大门，企业完全丧失了利用资产减值准备进行盈利操控的空间。申银万国研究报告指出：这条新规定截断了上市公司调增利润的一大途径，可能极大地改变财务报表数据，上市公司利润短期内将会发生剧烈变化，从而为投资者带来新的投资机遇。

一 、资产减值准备变革的背景

“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值”。“资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备”。这些并不是新的概念，原会计准则和制度已相继提出。20多年来，伴随着经济体制改革的不断深化，我国会计制度已发生了数次巨大的变革，在资产损失方面也在不断地改进。1998年之前执行的《股份制试点企业会计制度》，对上市公司资产损失准备金的计提做出了相关的规定，但规定较为简单，缺乏强制性的要求；1998年初颁布的《股份有限公司会计制度》第一次对资产减值政策做出了明确的规定，要求上市公司必须对短期投资、应收款项、存货及长期投资提取相应的资产减值准备金，但其提取方法、提取比例等由公司自行确定；2001年颁布实施的《企业会计制度》，对上市公司计提减值准备的资产范围作了进一步扩大，增加了对委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产等四项资产计提减值准备；2002年的企业会计准则，对固定资产和无形资产等减值处理做了详细的规定。我国现行会计制度和《国际会计准则第36号》都允许对已确认的资产减值损失予以转回(国际准则对于商誉减值损失不允许转回)。

现行资产减值处理的规定虽经多次改进但仍有不完善之处：

（一）可操作性不强

虽然也要求在资产的可收回金额小于账面价值时确认资产减值损失，但由于没有提出资产组的概念，同时预测单项资产的预期现金流量也是非常困难的，于是有些没有市价资产的可收回金额很难确定，这就使得资产减值会计规定没有操作性，给企业留下了很大的选择空间，企业会计人员不知道究竟提多少资产减值损失，部分公司资产减值损失的计提具有随意性，一方面可以多提资产减值准备以增加费用、减少资产达到减少当期利润的目的；另一方面也可以少提或不提资产减值准备以减少费用、增加资产，从而虚增当期利润。

（二）资产减值准备成为了亏损公司调节盈余的一种重要手段

从目前实际运行情况来看，坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备及长期投资减值准备频繁地被一些企业当作调节利润的杠杆，特别是部分上市公司利用资产减值准备人为地操纵经营业绩，粉饰财务状况。根据上海国家会计学院夏大慰教授等人的研究，2002年和2003年计提存货减值准备的上市公司共有764家，转回存货减值准备的公司为746家，涉及存货减值的公司占绝大多数，几乎所有的公司都有存货减值准备。他们的研究还发现，2002年和2003年有37家公司由未计提存货减值准备时的亏损变成了计提之后的盈利。

我国《企业会计准则――基本准则》明确规定：企业编制财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出相关决策。但目前部分上市公司为了自身的利益置广大投资者的利益于不顾，利用现行资产减值准备计提和转回制度的缺陷，随意调节企业利润，故意披露虚假财务信息，既严重损害了中小投资者的利益，又阻碍了我国资本市场健康有序地发展。为了进一步提高上市公司会计信息质量及其透明度，减少信息的不对称性，加强对上市公司信息披露和舞弊查处的管理力度，保护投资者利益以及公共利益，促进我国市场经济健康有序地发展，财政部会计准则委员会针对目前我国所处的经济环境，适时地对现行会计准则中的资产减值作了进一步的修改和完善，规定已确认的减值损失不得转回。

二、资产减值准备变革的内容及特点

新资产减值准则第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这一规定虽对原准则中的资产减值准备转回进行了修订，但它并不是针对企业所有的资产减值准备的。

（一）比较新旧准则的相关规定，新资产减值准则主要在以下三个方面发生了变革

１.投资减值的处理

原会计制度中将投资分为长期投资和短期投资。短期投资在期末按“成本与市价孰低法”计价，并将市价低于成本的金额确认为当期投资损失。已确认跌价损失的短期投资的市值如得以恢复，应在原已确认投资损失的金额内转回。对于长期投资，原准则要求定期对账面价值进行检查，如果市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。已确认损失的长期投资的价值得以恢复时，应在原确认的投资损失的数额内转回；新准则将投资大致分为三类：一类是子公司、联营公司、合营企业的投资；二类是符合金融资产定义的投资；三类是投资性房产。对于子公司、联营公司、合营企业的投资减值而言，新准则对于以减值损失的计提规定和原准则规定发生了改变，新准则规定，对于成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值按照金融工具确认和计量准则的规定处理；其他长期股权投资减值适用资产减值准则。对于前者，要求按照成本计量，不允许采用公允价值计量，也不计提减值损失；对于后者，沿用原准则对于减值认定和计提的规定，但禁止减值损失的转回。

２.固定资产和在建工程减值的处理

当企业的固定资产可收回金额低于其账面价值时，即认定为发生减值损失，应计提相应的减值准备；当固定资产价值恢复时，可以将以前期间已计提的减值准备予以转回，转回金额不超过原已计提的减值准备。固定资产减值适用资产减值准则规范，同样需要计量固定资产可收回金额，可收回金额的计算和原准则规定基本相符。计提减值损失后，即使有充分的证据证明该项固定资产价值已经恢复，也不得转回已计提的减值损失。值得注意的是，新准则引入了资产组的概念，对于单项资产，如果难以估计它的可收回金额，应当按该资产所属的资产组估计资产组的可收回金额，再进行资产组减值损失的确认和计提，根据资产组内各资产的账面价值比重，分摊到各资产进行各项资产的减值损失确认。

３.无形资产减值的处理

企业应当定期对无形资产的账面价值进行检查，如果发现减值迹象，应当估计可收回金额，并将无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备；在无形资产价值回复后，企业可以将已确认的减值损失予以转回。对于商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少在每年年度终了时进行减值测试；对于商誉，由于其难以单独产生现金流，应当结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试；其他无形资产，按资产减值准则规定进行减值的认定和计提。所有的无形资产计提的减值准备在以后的会计期间都不得转回。

（二）修改和完善后的新资产减值准则呈现出以下五个方面的特点

１.明确了进行减值测试的前提

新准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象。如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。

２.更具有操作性

新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。

３.明确了按资产组计提减值准备的方法

新准则规定，某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。

４.规定了计提商誉减值准备的方法

新准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。

５.减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回

新准则规定，计提的减值准备在转回后不得计入损益，而应计入公积金。

三、资产减值准备变革的影响

由于现行会计制度规定，企业可以在以后期间冲回资产减值得以恢复的部分。某些上市公司确实存在以一亏到底或以丰补欠的思路，超额计提大量的资产减值准备，计提秘密准备，视以后年度的实际经营情况，逐年酌量释出，以达到调节利润的目的。据WIND资讯统计,2006年上市公司可转回的固定资产减值准备和无形资产减值准备分别约为23亿元和62亿元。新资产减值准则规定：资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。因此，不可否认，新资产减值准则的出台对部分上市公司2006年的业绩将有较大影响，比较直接的就是上市公司将赶在新会计准则实施之前突击转回已计提的资产减值准备，短期内上市公司业绩可能会出现惊人的提升。但从长远来看，新资产减值准则对上市公司资产减值的会计规范提出了更高的要求，减少了执行过程中的随意性，切断了上市公司运用固定资产、无形资产和长期股权投资减值损失转回这一方法操纵利润的途径，压缩了会计估计和会计政策的选择项目、限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制上市公司对利润的人为操纵，将整体提升上市公司会计信息质量和业绩的含金量，促进我国资本市场乃至整个市场经济健康有序地发展。

新资产减值准则虽然规定了固定资产、无形资产及长期资产减值准备不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。但该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道，因为新准则并未明确针对存货、短期投资等项目的减值准备能否冲回的问题。对流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值问题由其他的准则来规范，金融资产、递延税项资产和雇员福利资产以及特殊行业的资产也排除在准则适用范围之外，这些资产已计提的减值损失依然可以在可变现净值或可收回价值恢复的前提下予以转回。值得关注的是，目前，上市公司已计提的资产减值损失绝大部分来自金融资产，尤其是当中的应收款项。从2003年的实证研究数据看，1101家上市公司计提了减值准备，其中8项减值准备净额主要由坏账准备、固定资产减值准备、存货跌价准备和长期投资减值准备构成，分别占总计提净额的78.45%、13.34%、6.57%和4.21%，坏账准备和存货跌价准备两项占到了总额的85%。例如，咸阳偏转2005年关于计提资产减值准备的议案中计提“存货跌价准备”的决定是：“公司库存抵账商品相机，由于市场原因已很难变现，应全额计提跌价准备，其原账面价值727万元，已提跌价准备674万元，决定补提跌价准备53万元。” 由此可见，坏账准备和存货跌价准备的计提与冲回成了上市公司利润操纵的主通道。新资产减值准则只关掉了固定资产和长期股权投资减值准备转回操控利润的大门，企业仍然可以通过坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备进行盈利操控，上市公司未来财务信息失真的现象仍然存在。

总之，我国新资产减值准则的实施是一项重大变革。资产减值准则的规定虽然与国际会计准则允许资产减值恢复的规定存在一定的差异，也未完全堵塞上市公司操纵利润的漏洞，但它体现了既立足于中国国情，又努力与国际会计惯例趋同的原则，同时也符合我国上市公司的监管现状。对上市公司的资产减值的会计规范提出了更高要求，大大增加了资产减值的可操作性，减少了执行过程中的随意性，有利于遏制上市公司会计造假、提高上市公司财务信息的质量，以保护投资者利益及公共利益。