基于交易的“五流统一”理论及实践运用探索

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【摘 要】 “五流统一”是企业或单位交易活动中合同、实物、资金、票据及信息“五流”内在统一的一种规律总结。文章在界定“五流统一”基本内涵基础上，详细论证了“五流统一”在企业内部交易活动、企业之间交易活动以及企业与个人之间交易活动中的表现形式，并进一步论述了“五流统一”对于审计师、税收稽查人员、税收筹划人员、企业会计人员等从业者在实践方面的重要指导意义。只要深刻理解其内涵并熟练掌握其操作技巧，“五流统一”理论就可以成为上述人士在执业过程中非常有用的判断、分析及控制工具。

【关键词】 “五流统一”； 交易； 工具

一、“五流统一”的内在含义

“五流”，在本文特指企业（单位）开展交易或业务过程中一般都会呈现的五个关键环节或内容，包括：合同流、实物（服务）流、资金流、票据流、信息流。合同流用于从法律形式上约定交易双方的权利义务；物流是交易双方商品或服务的流动，是交易的具体指向和标的，是价值活动的载体；资金流是交易双方的价值活动，是物流活动的价值体现形式；票据流是双方交易活动的票据体现形式，是证明交易活动业已发生的凭据，是企业账务处理的重要原始凭证（我国特别重视票据的作用和管理，其上记录的信息相当全面，控制作用特别显著，在税收中，票据更是税源控制的基本手段，是以票控税的基础环节）；信息流是指交易双方对该项交易的信息记录或记载，基本可以表现为统计记载和会计记载，其中会计记载尤其重要，因为现代会计采用复式记账法记载，使得任何一项经济业务的来龙去脉都能反映得特别清楚。

任何交易或经济业务的发生，一般都会伴随着上述五种行为或事项的存在——在空间上并存，在时间上继起。从时间上看，一般的交易都是先签合同，根据合同履行实物交割（服务提供）义务，进行资金结算并开具结算票据，同时进行相应的记账活动。当然，也可能存在做业务不签合同或是不签书面合同而只有口头承诺，或不开正规的税收发票而只开具自行设计的内部收据；还有某些单位由于规模很小不需要记账而只是进行简单的统计记录（俗称流水账）等情况，但所有这些特殊情况都不能否认“五流统一”的普遍指导意义，或者也可以将“四流统一”、“三流统一”、“二流统一”看成“五流统一”的特殊情况或初级阶段。任何一个大中型的企业或正规管理的单位，如果没有做到“五流统一”，则在管理和内部控制方面一般都会存在瑕疵。因为只要“五流”都存在并有迹可循，任何业务或交易都是可以控制、检查和追溯的，并可以从“五流统一”性上存在的瑕疵来检查这些交易是否都履行了法定的义务，如是否合法合规纳税，是否如实确认收入、费用和利润，是否存在职员舞弊空间，是否存在信息披露违规等。

二、“五流统一”的基本表现形式

（一）企业（单位）内部交易中的“五流统一”

任何一个单位开展的活动，从会计的观点来看，都可以分为内部交易和外部交易。内部交易中，经济活动在单位内部进行，经济责任的履行可以靠行政命令或组织权威来监督执行，合同的作用并不突出，因此合同流作用或许并不明显。

实物的流转。物流在内部的流转通常按生产组织方式和程序有组织有秩序地进行，并由内部物流部门来执行，实物的流转过程一般有统计记载，如物资的购置入库、物资的领用、产品完工入库及销售出库等。

价值的流转。内部实物（劳务）的流转一般伴随着价值的流转，主要体现为成本的累积和费用的产生，价值的内部流转一般都有严格的核算，以监控价值的内部流转过程、结算损益并明确相应部门的责任。

资金的流转。资金的内部流转往往可能并不实际进行——在单位内部不实行经济责任制的情况下，价值的流转往往只在账簿上进行，以明确价值流转到了哪一个环节，无相应的资金结算关系；在实行内部经济责任制但各部门财务上并不独立核算时，可能会有二级部门之间资金的划转关系，但这种划转只在二级部门之间的分账户上进行，资金并不会流出本单位的银行账户；在独立核算且二级单位有自己独立账户的情况下，单位之间的资金往来往往会在账户上有所体现，与独立单位之间的资金往来情况极为相似，会有明显的资金运动存在。在某些企业集团，各个分子公司虽然独立，但资金结算可能采用内部银行、财务公司集中管理等资金管理方式，企业之间的资金往来往往采用差额结算的方式，公司之间自己往来先抵销，如果有差额，才会有明显的资金结算，此时资金运动与实物运动可能并不会有一一对应关系，这时各个分子公司以及集团公司的资金集中管理机构之间往来账的管理与及时对账就显得尤为重要。

票据的开具。在单位内部的交易，只要不是独立核算单位特别是独立纳税单位，内部商品的流转或内部劳务的提供并不需要开具税票，以免增加不必要的税收负担。但是内部实物流转或内部劳务的提供只要涉及多个部门或环节，为了加强管理并明确相应的经济责任，并为记账提供相应的原始凭证，设计相应的原始凭证和单据还是非常有必要的，如内部领料单、出库单、入库单、验收单、派工单、报销单等。只是这些单据的格式多样，根据管理需要设计，作用上主要是内部控制和明确管理责任，当然只要涉及价值流转的都可以作为会计核算的原始凭证。

因此，“五流统一”之于企业的内部交易，在票据流上未必非常严格，在资金流上未必一一对应，在合同流上往往并不严格，这时的实物流、信息流的统一就显得极为关键，这就是所谓的账实一致。当然，“五流统一”究竟在多大程度上实现还要看企业的管理实际，这就是审计师们在审计时为什么必须首先搞清楚企业的组织结构、管理流程及内部控制的根本原因。

（二）企业之间交易的“五流统一”

在合同方面，企业之间的交易往往按照市场的规则来进行，要求利益独立、相对的公平公允，并且在法律的框架下进行，合同的签订是必不可少的。合同可以是格式合同也可以是非格式合同，合同中约定交易双方的交易主体、内容、数量、金额、方式、货物（劳务）质量、交易时间和地点、结算方式以及其他双方认为必要的内容，以便明确交易双方的权利、义务和违约责任等。交易合同按照合同法的要求订立，具有相应的法律效力，交易双方根据合同受到法律的保护并承担相应的责任，因此具有很强的严肃性，具有相当的证明力，是交易中其他四流的执行前提和依据。当然，根据交易双方的共同意愿和合意表达，合同的执行过程中可以变更执行，变更执行可以签署补充协议也可以不签署补充协议，而以双方后续的共同意愿变更执行（作为一个管理规范的企业或单位，合同的变更最好也应该签署补充或者变更协议），因此反映实际执行结果的物流、资金流和票据流以及信息流有可能和合同流不相一致。

在物流方面，企业的产品或服务往往按照合同的约定提供给对方，必然伴随相应的实物或服务流动。有形的产品运动，必然有迹可循，通过盘点原材料、存货以及相应的出入库单据，或者进一步追查至承运企业的承运单据，最后还可以通过卖方和买方的实物流动记载的一致性等判断相应的实物流动痕迹，为交易的发生及其真实性提供判断依据。对于服务流的提供，由于没有相应的实物流动痕迹，因此服务的提供不容易获取或搜集相应的实物证据，此种情形下服务提供的合同、内部记录、结算单据或票据等就成为判断的主要依据。

在资金流方面，对于双方以现金作为结算工具的交易，由于现金交易只在交易双方之间进行，除非收取方做了健全的现金收入记载和支付方做了健全的现金支出记载，否则结算证据难以保存，资金流的来龙去脉痕迹事后难以追踪确认；对于以银行存款作为结算支付媒介或其他通过银行为中介的结算工具，除了在交易双方记账可以相互印证之外，还通过银行作为支付结算中间人，银行的相应记载以及与交易双方的核对是资金流流动最有效的证明。当然，银行也不是万能的，在交易双方多头开户以及对公对私账户混用或以虚假身份证开户结算的情况下，资金流的流动痕迹往往会纷繁复杂难以理清，甚至会中途切断资金流动的痕迹。

对于票据流的监控，历来是企业财务管理的重点和基础工作，也是税务控制税源、实行以票定税的基本工具。

（三）企业与个人之间交易的“五流统一”

企业与个人之间的交易，一般是企业面对最终消费者钱货两清的交易，现金交易往往占据主要地位，即使是刷卡消费，资金通过银行结算，由于个人银行卡信息的保密性，资金流的流动也是难以监控的，即资金流易于隐藏。

企业与个人之间的交易，除了买房和保险等大宗消费需要签订合同之外，其他交易往往不需要特别地签订合同，通过合同检查交易的痕迹是比较难以实施的。

因此，对于交易实物流的监控和票据流的监控以追踪交易的痕迹就显得尤为重要。对于实物流的追踪，如果是由企业流向个人，则企业库存账等实物的详细记载以及销售账的记载就相当重要；如果是由个人流向企业，则对于个人私人信息的记载和核实就比较重要，当然企业也需要健全库存账。此外，企业向个人的销售或服务的提供，由于国内消费者对于索取相应票据的法律意识尚需逐渐提高，因此，通过票据来检查和追踪交易痕迹有时变得并不可行，这既需要提升购物方索取票据的意识，还需要对蓄意不开票据的商家加大惩罚力度；而对于个人向单位提品或服务的，也需要完善相应的票据手续，使单位既能够取得记账的凭据，又使交易痕迹更为清晰。

对于信息流，由于个人并不需要记账，交易痕迹信息流不符合复式记账的勾稽关系，因此个人与单位之间的交易，单位记账的真实性显得尤为重要。

总之，单位与个人之间的交易，其痕迹是容易隐藏的，“五流统一”就更难以实现，欲使交易痕迹清晰可追溯，单位的“五流统一”显得更为重要。

三、“五流统一”理论的实践意义

（一）“五流统一”对于审计师的意义

审计师的工作总是与交易（业务）打交道，从审计业务类型来看，有报表审计、合法合规审计、经济责任审计、经济效益审计等，这些审计都与价值相关，与价值流动的合法合规性、效益性、经济性、价值流动与信息披露的一致性密切相关。价值的流动，一般都依托于业务进行，因此审查价值实际就是审查业务，对单位或企业的经济业务活动或价值活动不熟悉的审计师显然不是合格的审计师。从审计的方法来看，账户基础的审计、制度基础的审计、风险基础的审计最终都要与业务打交道，“五流统一”给我们提供了相对独立的五条审计技术路线，即：账务审计路径、物流审计路径、合同审计路径、票据审计路径、资金流审计路径。由于“五流”都是基于业务（交易）并紧密围绕业务发生的，“五流”之间内在的统一性又给我们提供了一条更具技术含量的审计路径，在“五流”的统一性、协调性方面存在瑕疵的业务，必然是审计风险较大的业务，是需要审计师重点关注的审计范围和领域。

（二）“五流统一”对于税收征管的意义

从税收的种类来看，我国的税收分为交易和行为税（包括流转税和所得税）、实物税、财产税等税种，尤其以流转税为主体，占我国税收收入的80%以上，因此，对于交易行为和交易量的核实以便准确核定税收就是税收征收机关的主要控税手段。所有税种是以税基和税率为基础计算的，流转税和所得税往往都与交易的业务量密切相关，作为税基的业务量往往与收入、支出、交易的实物量等流转量有紧密联系，因此，税收机关判断纳税人是否足额缴纳税收，主要是核实交易的发生额。而隐瞒或逃避税收的纳税人往往是从隐瞒交易量或隐瞒交易着手的，包括隐藏收入、虚计费用、隐藏交易等，且实务中收入的隐藏和费用的虚计多是通过做假账来实现，如果税收稽查人员熟练掌握“五流统一”的分析技术并行之于实践，就应该知道收入和费用总是依赖于交易来实现的，交易的“五流”中，即使可以通过做假账来隐藏或虚计收入，交易的实物流、资金流等痕迹也很难完全隐匿，只要通过查找企业交易“五流”之非一致性，任何简单的通过做假账来逃避税收的行为都无异于掩耳盗铃。

（三）“五流统一”对于单位内控的意义

单位的内部控制，其目标是保证单位经济业务的合法合规性、财产的安全性、信息的真实性和其他管理目标的实现。单位内部控制的对象主要是单位的经济业务（行为），经济业务的合法合规性可以在“五流统一”的合同规范性、会计处理的合法合规性、资金流动的合法合规性等方面得到体现。在经济业务过程中，只要控制好实物的流动，并做好恰当的统计和会计记录，财产的安全性就会得到较大的保障；在会计处理中，只要做到如实地反映单位价值流动的来龙去脉，所有的会计处理做到有理有据，即遵循“五流统一”的处理，则内部控制中的信息真实性就会得到根本的保证。对于单位来讲，真正做好了“五流统一”，内部控制就会得到有力的保证，事实上“五流统一”本身就是内部控制的核心。

（四）“五流统一”对于税收筹划师的意义

税收筹划与税收风险控制，对于单位的会计师而言，通过税收筹划为单位合理合法理财是会计师的职责所在。税收筹划的第一要务是通过适当的会计处理，合法纳税，减少税收风险，如果单位会计人员不懂得“五流统一”的重要性并深刻领会其操作要领，在单位税务处理中难免顾此失彼，漏洞百出，特别是对于那些一心想偷逃税款铤而走险的单位和企业，急于偷逃税款而不懂得运用“五流统一”的操作技巧，就会出现藏住了账本藏不住资金、藏住了资金藏不住实物、藏住了实物藏不住合同、藏住了合同藏不住票据的情况，只要税务人员认真一点、责任心强一点、细心一点，再狡猾的狐狸都会露出他的“尾巴（痕迹）”。

对于高明的税收筹划师，懂得“五流统一”的基本原理并熟悉其操作技巧，使得业务和交易的“五流”内在统一起来，筹划的风险就会大为降低。通过合同改变经济业务的实际做法或改变业务的表面运作方式，在账务处理、资金流动、实物流动、票据开具方面适当配合和组合，就有可能改变税收的缴纳方式和实际税负。在实行税收查账征收的我国，账务处理的重要性不言而喻，但账务处理的依据是合同和各种资金、实物及价值流动的单据，这几者的恰当配合对于严密会计处理逻辑、经得起各种查证从而降低税负有着重要的意义。虽然会计处理原理是国际化的，但经济业务各不相同决定了不同单位会计处理中主要业务类型和需要归集的原始单据存在天壤之别，因而会计处理各有行业特色，企业的会计师必须懂得这一点，也必须懂得税务人员是怎么看待这一问题的，只有这样，税务筹划中的筹划方案才经得起各种查证。因此，“五流统一”的熟练运用是税收筹划师的基本功夫。

（五）“五流统一”对于一般会计从业者的意义

对于单位一般会计人员，“五流统一”理论有以下价值。

1.单位会计人员必须深入了解本单位业务涉及的票据，知道哪些票据是属于本单位应该受理的，哪些票据不属于本单位受理范围的，判断的依据应该紧紧围绕本单位的业务范围。对于采购业务的票据，应该是增值税普通发票或专用发票，并应该附有内部货物验收单据，严格的还应该附有采购合同、审批人签名，并且在供货单位、货物数量、质量、金额等方面具有内在一致性；对于接受外部劳务而受理的相应票据，该服务必须是本单位规章制度内可以接受的劳务，要有依据内部控制相应层面的审批，并且在服务提供的单位、服务数量、质量、金额等方面具有内在一致性。

2.单位会计人员在进行账务处理时需要关注业务的内在一致性。有人认为，单位的会计人员在进行业务的处理时只需要关注业务的形式。在报账业务中，由于会计人员工作的局限性，其能够接触到的业务内容一般是各种业务单据、领导签批、合同等书面原始凭证，不可能自身去参与业务的各个环节及过程，因此只能根据业务环节形成的各种书面证据进行账务处理，即在业务的信息流、资金流、实物流、票据流、合同流中，接触到其中的资金流、票据流，有时还涉及合同流，并通过复式记账法进行相应的账务处理就尽到了相应的责任，至于业务中的实物流是否按照合同执行、票据的形成是否与实物一致，会计人员是无法直接验证的，因此也不是会计人员的责任。这种看法是值得商榷的，这会形成实务工作中的假业务真票据等不法现象。因此，会计人员如果需要真正实现其控制作用，一是需要完善合同，借助合同的外部强制与约束力实现业务的外部控制，同时采取措施控制内外串通舞弊损公肥私的勾当；二是完善分权和签字制度，将业务审批的关键环节授予不同的关键管理人员，通过落实审批责任以保证业务的真实性、合理性，并明确相应的处罚责任。

3.本着对国家及集体利益负责的精神，会计人员应该充分熟悉本单位内部控制的关键环节和主要风险点，对“五流”是否统一保持高度的审慎性，提高职业判断的素养和水平，对引起职业怀疑的地方，必须通过审查合同、财产清查、账实核对、询问、检查等方式进行核实，以切实维护单位和集体的利益，发挥会计的控制功能。

四、结束语

基于业务基础的“五流统一”是会计管理领域客观存在的规律，是对会计工作经验的深度概括和总结，如果能够深入领会其操作要领并在实践中灵活运用，其必将成为审计人员、会计人员、税收筹划师、税收稽查等人员在执业过程中极为有用的分析、判断和控制工具。

【参考文献】

[1] 杨德松.偷税与反偷税博弈[M].企业管理出版社，2008.

[2] 周亚，周燕.银行存款舞弊的审计方法[J].中国内部审计，2006（11）.