会计行业公允价值应用探究
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[提要] 2007年1月1日，新的会计准则在上市公司中首先执行后，金融危机的出现使得公允价值计量问题受到了人们的关注，对其在我国的应用进行了深入的思考。本文结合近几年来上市公司中公允价值的应用情况，探讨公允价值在我国特定经济状况下的应用。
关键词：公允价值；上市公司；应用
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2013年4月22日
在金融危机发生以后，与之相关的公允价值问题就受到了人们的关注。二十国峰会（G20）就曾对该问题进行过专门讨论研究，并倡议建立起全球统一会计准则，对公允价值会计进行完善，应对金融危机。2009年5月28日国际会计准则理事会（IASB）了《允价值计量（征求意见稿）》，进一步的改进公允价值的科学内涵，完善其应用机制。结合我国国情的公允价值应用模式的相关研究就显得十分的重要了。
一、公允价值在我国的发展应用前景
随着股份制企业筹资渠道的多元化，尤其是上市公司的大量涌入、资本市场的快速积累，使得会计信息要求为投资者、债权人等主要信息使用者提供有用的信息引起广泛的关注。公允价值因其能够公允地反映企业的财务状况和经营业绩等信息，已经被认可作为提高会计信息相关性的重要计量属性。因此，在当今扩大资本市场、发展市场经济的环境下，客观需要运用公允价值计量属性。
而现阶段我国之所以要谨慎地运用公允价值，是因为经过近30年的改革开放，我国的市场经济体制虽然已经基本确立，但我国资本市场仍不健全，非市场化的因素依然存在，活跃市场仍受到各种非市场因素的影响，市场监管还有待继续加强。就目前而言，虽然会计准则中有明确说明在某些情况下可以使用该计量属性，但还有负债缺乏完善的活跃市场难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。
虽说公允价值在我国现阶段的运用依旧受到较大的限制，但我国会计准则的产生和发展在某些程度上缘于资本市场的发展。可以说是资本市场的发展促使了我国会计准则的发展和改革。而现代资本市场是建立在信息披露的基础之上的，可靠性和相关性是会计信息质量要求最主要的体现。历史成本计量属性因其“可验证”一直在各国会计准则中占据主导地位，而正因为这一点，却难以满足会计信息使用者面向未来决策的需要。从会计信息使用者角度来看只有既具可靠性又具相关性的会计信息才能真正起到维护投资者、债权人和社会公众利益的作用，从而促进资本市场健康稳定发展，而公允价值计量强调的是资产、负债的客观计量和真实反映，这也正是决策有用观的需要，而且是未来会计计量的主要发展方向。
二、公允价值在我国上市公司应用情况及其影响
目前，我国上市公司公允价值信息主要是在财务报表和表外信息中披露。从目前来看，会计准则要求对公允价值计量的资产或负债，在资产负债表日应以当日的公允价值调整账面价值。当公允价值发生变动或对以公允价值计量的资产和负债进行处置时，将一部分利得和损失计入当期损益，该公允价值变动列于利润表中“公允价值变动收益”科目中；而另一部分利得和损失则计入所有者权益，列示于所有者权益变动表中“直接计入所有者权益的利得和损失”下的“可供出售金融资产公允价值变动净额”。从表外信息来看，一般披露公允价值计量的内部控制制度；公允价值的确定原则及计量技术；金融工具的分类、计量和减值准备提取；公允价值计量的每一项资产和负债的详细说明等内容。
1，624家上市公司中采用公允价值计量属性的有1，089家，占比67.06%。通过对2007年、2008年我国上市公司应用公允价值总体情况可看出，公允价值在我国的应用多集中在投资性房地产、非货币性资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、非同一控制下的企业合并和金融工具确认和计量这几个具体准则。但需要说明，2008年国际金融危机的爆发直接影响了上市公司公允价值的应用情况。由于受到金融危机影响，我国上市公司商品销售市场不景气、库存积压、存货跌价幅度较大，大部分企业资产公允价值下跌，致使多数上市公司都计提了大量的资产减值准备。
三、我国上市公司在公允价值运用技术上的问题
据统计，目前我国上市银行以公允价值计量的资产和负债规模较小。以公允价值计量的资产数量不超过总资产的10%；以公允价值计量的负债占负债总额的比例更低，2007～2009年分别为0.34%、0.43%和0.21%。从结构上来看，以公允价值计量的金融资产中，可供出售金融资产占比重最高。在国际上，根据SEC公布的数据，美国上市银行2008年以公允价值计量的资产和负债分别占31%和15%，远远高于我国。这是因为：
1、我国的公允价值估值程序和估值技术有待完善。作为新兴市场经济国家，我国金融市场还不发达，利率和汇率尚未市场化，即使在交易市场中其信息传达也不够充分。当银行相关资产或负债项目不存在活跃的交易市场时，公允价值的计量必须依赖估值技术，此时公允价值的可靠性取决于个体银行估值程序的运用情况。因此，国家相关部门和商业银行自身都应对公允价值的衡量标准、获取方式及信息质量等做出明确的规定和说明，出台一个可操作性更强的公允价值估值执行指南。
2、可供出售金融资产的公允价值变动不对当期损益产生影响。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债，并按性质将核算内容分为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”。“可供出售金融资产”市价与成本的差异均计入资本公积，影响所有者权益而非当期损益；“交易性金融资产”股票市价与成本的差异均计入当期损益。该规定意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩将随“公允价值变动损益”增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润便会因此受损，公允价值计量增加了上市银行的财务波动性。因此，各银行运用公允价值计量时都较为谨慎，倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产，以降低公允价值计量模式对利润的影响。
3、金融资产的分类过程中带有管理层的主观判断成分。国内对公允价值的使用一直存在着一种观点，认为当前时机尚未成熟，公允价值计量模式从政策上给上市公司操纵利润打开了方便之门。因此，公允价值应用引发的会计监管问题备受关注。笔者认为，公允价值计量是利润操纵的一个手段而不是根源，但是，毕竟公允价值计量在某些方面涉及弹性判断，如公允价值确定方法的选择、金融资产的分类、投资性房地产两种后续计量模式的选择、资产减值的计量问题等，这为企业管理层操纵利润留下很多可乘之机。2007年披露债务重组业务资产的公允价值取得方式的上市公司较少，因此无法判断其公允价值是否能可靠计量。而事实上，却有56.47%在上一年度亏损的公司于2007年进行了债务重组，且58.33%的公司实现了扭亏为盈，并在2008年度顺利摘牌。这个例子说明，我们目前在公允价值的应用上还存在着不尽完善的地方，降低了各上市银行财务报表之间的可比性，甚至可能出现同种情况而会计处理完全相反的现象，制约了公允价值的运用与推广。也许有人认为，我国目前这种公允价值计量模式的现状，正好可以在一定程度上抑制上市公司利润操纵的泛滥程度。但笔者认为，这并不能解决根本，公允价值是利润操纵的一个手段而不是根源，单纯依靠会计标准的规范来解决盈余操纵的问题是不切实际的。因此，我们一方面要完善准则，另一方面要加强监管，建立健全准则以外的相关规定和配套措施，以提高公允价值应用的可靠性，同时还要提高会计人员的职业判断能力和职业道德，从根源上杜绝利润操纵问题。
4、公允价值的相关规定有待完善。对于公允价值的规定主要涉及两个方面：一个是基本规定，主要回答选取公允价值模式的条件；另一个是相关规定，主要回答如何对公允价值计量的问题。对于前一个问题，我国企业会计准则能够予以明确，且有严格限制。但是对于后一个问题，相对于国家财务报告准则的详细规定，即公允价值在各个具体准则中的定义解释、确定方法和级次等规定，我国的相关指引却基本没有涉及。
四、结语
由于实行公允价值会计的时间尚短，公允价值在我国几年来的实施情况暴露出了一些应用中存在的问题，涉及到了技术、市场环境等多方面的问题，不过这也正是我国进一步改进公允价值会计的一个开端。随着公允价值在我国运用环境的改善和计量技术的改进，公允价值的合理使用必定会提高我国会计信息的质量，提供更有价值的财务信息。
主要参考文献：
[1]财政部会计司.关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告[J].会计研究，2008.6.
[2]财政部会计司.我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告[R].
[3]周明春，刘西红.金融危机引发的对公允价值与历史成本的思考[J].会计研究，2009.9.
[4]刘思淼.公允价值计量的发展与监管启示[J].会计研究，2009.8.