交易性金融资产与可供出售金融资产差异性研究

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摘要：交易性金融资产与可供出售金融资产的分类和账务处理既有相似又有差异，本文通过对比二者的持有目的、初始取得的核算、持有期间股利和利息的核算、公允价值发生变动的核算、出售以及减值的核算，进一步明晰二者的账务处理。

关键词：交易性金融资产 可供出售金融资产 差异 核算

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定，金融资产可以在初始确认时分为四大类，交易性金融资产和可供出售金融资产分别属于不同范围的两个类别。二者均属于持有期限不定、采用公允价值进行后续计量，但由于新会计准则对其界定模糊，导致很多会计人员在实务处理中混淆不清，本文拟对比二者的差异，找到异同点，以期理清金融资产的核算。

一、 交易性金融资产与可供出售金融资产的持有目的不同

交易性金融资产的持有目的是为了短时间内获利，包括近期内出售为目的的金融资产，基于管理需要采用集中管理的可辨认金融工具组合以及不被指定为有效套期工具、不属于财务担保合同的衍生工具。可供出售金融资产一般持有时间较长，动机不明确，包括初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除贷款、应收账款、持有者至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之外的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场有报价的股票、基金等。

二、 交易性金融资产与可供出售金融资产的核算不同

（一）初始取得的差异

1.交易性金融资产按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用（购买时支付的税金、手续费）计入当期损益，包含的已经宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，确认为应收项目，账务处理如下：借记“交易性金融资产――成本（买价的公允价值）”、“投资收益（发生的交易费用）”、“应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）”、“应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）”等科目；贷记“银行存款”科目。投资者投入的交易性金融资产，借记“交易性金融资产――成本（投资各方确定的价值）”科目，贷记“实收资本”科目，各方约定价值不公允的除外。

2.可供出售金融资产按照取得时的公允价值和相关交易费用之和来确定，包含的已经宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，同样确认为应收项目，具体分为股票投资、债券投资和重分类的可供出售金融资产。（1）股票投资，借记“可供出售金融资产――成本（公允价值与交易费用之和）”、“应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）”科目，贷记“银行存款等”科目。（2）债券投资，借记“可供出售金融资产――成本（面值）”、“应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）”、“可供出售金融资产――利息调整（差额，也可能在贷方）”等科目，贷记“银行存款”等科目。（3）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。借记“可供出售金融资产（重分类日的公允价值）”、“持有至到期投资减值准备”等科目，贷记“持有至到期投资――成本、利息调整、应计利息”、“资本公积――其他资本公积（差额，也可能在借方）”等科目。

由此可以看出，初始取得时二者的主要区别在于交易费用前者不计入成本，后者需计入成本。

（二）后续计量的差异

1.交易性金融资产后续计量采用公允价值。（1）收到取得金融资产时的应收现金股利或利息，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利（或应收利息）”科目。（2）被投资方在持有期间宣告发放的现金股利或持有期间产生的利息，计入投资收益。宣告时：借记“应收股利/应收利息”科目，收到时：借记“银行存款”科目，贷记“投资收益”、“应收股利/应收利息”科目。（3）资产负债表日公允价值发生变动，上升时：借记“交易性金融资产――公允价值变动（公允价值与账面余额的差额）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，下降时做相反会计分录。（4）出售交易性金融资产时。借记“银行存款”科目，贷记“交易性金融资产――成本（账面余额）”、“交易性金融资产――公允价值变动（也可能在借方）（账面余额）”、“投资收益（差额，也可能在借方）”科目。同时将持有期间形成的“公允价值变动损益”科目累计发生额转入“投资收益”科目时，借记“公允价值变动损益（或贷方）”科目，贷记“投资收益（或借方）”科目。

2.可供出售金融资产后续计量采用公允价值。（1）收到取得金融资产时的应收现金股利或利息以及被投资方在持有期间宣告发放的现金股利或持有期间产生的利息，会计处理与交易性金融资产相同。（2）可供出售金融资产为债券投资的，借记“可供出售金融资产――应计利息（一次还本付息的债券，按票面利率计算确定）/应收利息（分期付息、一次还本的债券，按票面利率计算确定）”科目，贷记“投资收益（期初摊余成本×实际利率）”、“可供出售金融资产――利息调整（差额，也可能在借方）”科目，其中，期初摊余成本=初始账面价值；期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益（实际利息=期初摊余成本×实际利率）-应收利息（现金流入=债券面值×票面利率）-已收回本金-已发生的减值。当可供出售金融资产为债券投资，公允价值发生变动时，需要同时考虑摊余成本和公允价值，鉴于账务处理比较复杂且会计准则没有明确规定，这里不作详细探讨。（3）可供出售金融资产为股票投资的，按公允价值计量，其公允价值变动计入资本公积（其他资本公积），上升时：借记“可供出售金融资产――公允价值变动（公允价值与账面价值的差额）”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目，下降时做相反会计分录，但前提是变动不大时，如变动较大则需要进行减值处理。（4）出售可供出售金融资产时，借记“银行存款”科目，贷记“可供出售金融资产――成本”、“可供出售金融资产――公允价值变动”、“可供出售金融资产――利息调整（或借记）”、“投资收益（金额倒挤，或借记）”等科目。同时将持有过程中累计产生的资本公积转入投资收益科目。借记“资本公积――其他资本公积（或相反方向）”科目，贷记“投资收益（或相反方向）”科目。

（三）持有期间减值处理的不同

交易性金融资产后续计量采用公允价值计量，公允价值变动计入当期损益，直接体现在利润表中，因此无需再进行减值处理，而可供出售金融资产虽然也采用公允价值后续计量，但其变动计入“资本公积――其他资本公积”，不体现在当期的列润表，只有在处置时，才能转出，影响最终的利润。当可供出售金融资产公允价值持续下降时，综合考虑种种相关因素后，预期这种下降非暂时性的，可以认定为已经发生减值，确认减值损失，账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“可供出售金融资产――减值准备（可供出售金融资产――公允价值变动）”、“资本公积――其他资本公积（原公允价值下降而计入“资本公积――其他资本公积”中的累计损失）”科目。其中，资产减值损失由两部分组成，既包括已经确认的累计损失，即计入“资本公积――其他资本公积”科目的金额；也包括最近一期的公允价值下跌，即计入“可供出售金融资产――减值准备”科目的金额。以后期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失有关的，按原确认金额转回，借记“可供出售金融资产――减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。如果持有的是权益工具投资（如股票），则应通过资本公积转回，借记“可供出售金融资产――减值准备”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。

持有期间的不同之处，主要体现在以下几方面：（1）可供出售金融资产为债券投资的，采用实际利率法摊销；（2）可供出售金融资产为股票投资的，公允价值变动计入所有者权益项目“资本公积――其他资本公积”，交易性金融资产公允价值变动计入“公允价值变动损益”；（3）交易性金融资产不需要进行减值处理，可供出售金融资产需要进行减值处理，且比较复杂。

三、对比中发现的不足之处

第一，企业会计准则对交易性金融资产和可供出售金融资产的分类不是很明确。比如可供出售的金融资产没有限定条件，可以直接认定，这就给了会计人员很大的空间。

第二，缺乏可比性。通过对比可以看出，虽然都采用公允价值计量，交易性金融资产产生的交易费用不计入初始成本，而其他金融资产的交易费用均计入初始成本，这有悖于公允价值的涵义，公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。这里面必然包括支付的相关税费、手续费，但交易性金融资产初始成本不包括相关税费和手续费，从而使得与其他资产的对比不合理，会计准则也没有对此进行解释。

第三，可供出售金融资产账务处理过于复杂。同样以公允价值计量，可供出售金融资产不仅要进行减值处理，而且对于权益工具在以后转回期间不能按原确认价值转回，而是通过所有者权益转回，这种处理不仅会加大会计处理的难度，而且会计准则的规定也不是很明确，主观因素比较多，比如可供出售金融资产发生减值和公允价值下降的界定等。对于权益工具的转回，确认时同样计入资产减值损失，计入当期损益，但转回却计入所有者权益，使得净资产增加。笔者建议简单处理，可供出售金融资产参照其他采用公允价值计量的资产，也不进行减值处理，通过公允价值下降反映真实的市值。

参考文献：

1.财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

2.财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社，2006.