高校教师工资奖金发放方式的个人所得税筹划
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【摘要】 随着我国社会经济的发展，高校教师的收入水平在不断提高，高校教师的个人所得税成为国家税务总局监管的重点，无形中给教师个人带来了负担。目前高校教师的工资奖金主要是由基本收入、上岗酬金和超工作量酬金等组成。文章主要用不完全归纳总结法仅对高校教师的工资、奖金所得采用不同的发放方式进行筹划分析，确定选择最佳的发放方式，旨在合理合法的限度内尽可能降低高校教师的税收负担。
【关键词】 高校教师； 工资奖金； 发放方式； 纳税筹划
随着中国社会经济的发展，“科教兴国”战略的实施，国家加大了对教育的投入，全国各高校得到了迅猛的发展，高校教师的收入水平也在不断提高。国家税务局将高校教师列入了重点监管的高收入行业之一，高校教师的个人所得税成为国家税务总局监管的重点，无形中给教师个人带来了负担。有关个人所得税的纳税筹划就引起了人们特别是高校教职工的广泛关注。如何在依法纳税的前提下，通过筹划，减轻税负，做到“该交的税一分钱不少交，不该交的税一分不多交”就值得探讨。
目前高校教师工资奖金主要由三部分构成：基本收入、上岗酬金和超工作量酬金。基本收入由每位教师的岗位工资、薪级工资、补贴等组成；上岗酬金是学校根据教师的应聘级别（主要由职称来体现）来确定的，级别越高，上岗酬金越高。上岗酬金的高低主要根据学校的自身实际情况确定。每位教师的上岗酬金是其在相应级别里一年需完成的基本工作量所获得的报酬，包括一年的教学工作量和科研工作量。如果教师完成了规定的基本工作量，就可获得相应级别的上岗酬金；如果未能完成基本工作量，则从上岗酬金中进行相应的扣减；如果教师一年完成的教学和科研工作量超过规定的基本工作量，则可获得超工作量部分的酬金。这里的上岗酬金和超工作量酬金就是我们所说的奖金，可以将奖金分为月度奖金和年度奖金，奖金方式不同，其个人所得税的计算方法也不同，个人所纳的税也不同。
2005年1月，国家税务总局出台了《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号）规范了全年一次性奖金的征税：将当月取得的全年一次性奖金，除以12月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，将其单独作为一个月的来计算。如果取得的是半年奖、季度奖，一律与当月工资薪金收入合并计算。按上述规定，奖金在年终一次性发放，还是在每月多次发放，会直接导致个人纳税额的很大不同。由于工资薪金适用九级超额累进税率，超额累进税率是指把纳税人的全部课税对象按规定划分为若干等级，每一等级分别采用不同的税率，分别计算应纳税额，收入越高，所适用的税率也越高，负担也越重；年终奖金虽然是根据每月的奖金来确定适用税率，一旦每月奖金超过某一限额，则年终奖金全部采用较高一级的税率进行计算，它的速算扣除数只能用一次。因此，在筹划时关键是要将奖金合理确定为月度奖金和年度奖金，使工资、月度奖金的税率与年终奖金的税率有效的协调，使纳税人的税收负担最低。根据现行高校的工资制度，年工资奖金所得超过10万的教师很少。因此，现仅就年薪5万以上10万以下的教师的工资奖金进行筹划，对于低于5万元收入的教师，由于所适用的税率较低，所纳税就较少，税收筹划的空间很小，所以筹划的意义不大。如果对每个人工资奖金进行逐一测算筹划，显然又是不现实的。在这里将收入分四个档次：年收入10万，8万，6万和5万，用不完全归纳总结法对不同的发放方式进行筹划最终选择最佳的发放方式。在确定发放方式时，不是随便选择，而是依据工资税率和年终奖金税率的临界点来选择。
（一）第一档次：教师甲年收入10万，采取以下几种发放方式
（1）每月平均发放
（3）年终发放52 000元，每月发放4 000元
应纳个人所得税=［（4 000-2 000）×10%-25］×12+
52 000×15%-125=2 100+7 675=9 775元
（4）年终发放6 000元，每月发放（100 000-6 000）/12
=7 833元
应纳个人所得税=［（7 833-2 000）×20%-375］×12+
6 000×5%=9 500+300=9 800元
（5）每月发放2 500元，年终发放70 000元
应纳个人所得税=［（2 500-2 000）×5%×12+70 000×
20%-375=300+7 375=13 925元
（6）每月发2 000元，年终发76 000元
应纳个人所得税=76 000×20%-375=14 825元
比较以上情况，第（2）种情况纳税最低，第（6）种情况纳税最高，二者相差6 150元。出现这种情况的原因在于个人所得税采取的是超额累进税率，每月工资奖金发放不同，适用的税率就有差异。
第（1）种情况，每月工资最高税率达到20%，没有将年终奖金单独作为一个月来算，没有充分运用国家的政策。
第（2）种情况，这时充分考虑到超额累进的级差税率，使其每月的所得额限制在5 000元以下的15%税率，年终奖金的税率刚好满足10%的税率，这时的所得税最低。如果年终奖金数平均每月为2 000元到5 000元范围，对奖金数则按高税率15%征收，此时每月的平均工资所适用的税率为10%或15%，总体税收负担比第（2）种情况高，如第（3）种情况。
第（3）种情况，年平均每月工资适用10%的税率，年终奖金适用较高的15%税率，由于奖金适用的是全额累进税率，结果比第（2）种情况高出1 100元。
第（4）种情况，年终奖金适用较低的10%税率，但平均每月的适用税率较高为20%，结果比第（2）种情况高出1 125元。
第（5）种情况，平均每月的适用税率较低5%的税率，年终奖金适用较高的20%税率，结果比第（2）种情况高出5 250元。
第（6）种情况，平时每月工资不纳税，但年终奖金适用较高的20%税率，结果比第（2）种情况高出6 150元，所缴纳的个人所得税最高。
通过比较得出，对于工资奖金年收入为10万的教师，应采取第（2）种方式进行发放，年终发放24 000元，其余每月平均发放，使每月工资的税率保持在15%，但年终奖金的税率保持在10%的基础上，这时所缴纳的个人所得税最少。
（二）第二档次：教师乙年收入8万，采取以下几种发放方式
（1）每月平均发放
（3）每月发放4 000元，年终发放32 000元
应纳个人所得税=［（4 000-2 000）×10%-25］×12+
32 000×15%-125=2 100+4 675=6 775元
（4）年终发放6 000元，每月发放（80 000-6 000）/12=6 167元
应纳个人所得税=［（6 167-2 000）×15%-125］×12+6 000×5%=6 000+300=6 300元
（5）每月发放2 500元，年终发放50 000元
应纳个人所得税=（2 500-2 000）×5%×12+50 000×15%-125=300+7 375=7 675元
（6）每月发放2 000元，年终发放56 000元
应纳个人所得税=56 000×15%-125=8 275元
比较以上情况，第（2）种情况所纳个人所得税最少，第（6）种情况所纳的个人所得税最高，比第（2）种情况多纳税2 600元。
通过比较得出，对于工资奖金年薪8万的教师，应采取第（2）种方式进行发放，即年终发放24 000元奖金，其余平均分配，这样使每月工资的税率保持在15%，但年终奖金的税率保持在相对较低的税率10%的基础上，这时所缴纳的个人所得税最少。
（三）第三档次：教师丙年收入60 000元，采取以下几种发放方式
（1）每月平均发放60 000/12=5 000元
应纳个人所得税=［（5 000-2 000）×15%-125］×12=3 900元
（2）每月发放4 000元，年终发放12 000元
应纳个人所得税=［（4 000-2 000）×10%-25］×12+12 000×10%-25=2 100+1 175=3 275元
（3）每月发放2 500元，年终发放30 000元
应纳个人所得税=（2 500-2 000）×5%×12+30 000×15%-125=300+4 375=4 675元
（4）年终发放6 000元，每月发放54 000/12=4 500元
应纳个人所得税=［（4 500-2 000）×15%-125］×12+6 000×5%=3 000+300=3 300元
（5）年终发放24 000元，每月平均发放36 000/12=3 000元
应纳个人所得税=［（3 000-2 000）×10%-25］×12+24 000×10%-25=900+2 375=3 275元
（6）每月发放2 000元，年终发放36 000元
应纳个人所得税=36 000×15%-125=5 275元
从上面比较可以看出，第（2）和第（5）的结果一样，所纳税最少3 275元，第（6）种情况所纳的个人所得税最高5 275元，比第（2）和第（5）种情况多纳税2 000元。第（2）、（5）种情况工资和奖金每月比较均衡，都适用的是最低税率10%。在筹划时要尽量避免使年终奖金运用高税率，如第（3）和第（6）种情况。
因此，对于年薪60 000元的教师来讲，最好选择年终奖金和工资奖金的税率都是10%的税率，此时所纳的个人所得税最低。
（四）第四档次：教师丁年收入50 000元，采取以下几种发放方式
（1）每月平均发放50 000/12=4 167元
（2）每月发放4 000元，年终发放2 000元
应纳个人所得税=［（4 000-2 000）×10%-25］×12+2 000 ×5%=2 100+100=2 200元
（3）每月发放2 500元，年终发放20 000元
应纳个人所得税=（2 500-2 000）×5%×12+20 000×10%-25=300+1 975=2 275元
（4）年终发放6 000元，每月发放44 000/12=3 667元
应纳个人所得税=［（3 667-2 000）×10%-25］×12+6 000×5%=1 700+300=2 000元
（5）年终发放24 000元，每月平均发放26 000/12=2 166.67元
应纳个人所得税=（2 166.67-2 000）×5%×12+24 000×10%-25=100+2 375=2 475元
（6）每月发放2 000元，年终发放26 000元
应纳个人所得税=26 000×15%-125=3 775元
从上面比较可以看出，第（4）种情况最低2 000元，第（6）种情况最高3 775元，比第（4）种情况高1 775元。
因此，对于年薪50 000元的教师来讲，应充分运用年终奖金的最低税率5%，即年终奖为6 000元，其余为分摊到每个月发放。如果年终奖高于6 000元低于等于24 000元，奖金的税率就上升到10%，工资虽然有可能下降为5%的税率，如第（3）种情况，但是最后总的纳税增加了。总之，在确定年终奖金时，要避免使年终奖金运用高税率。
结论：
通过以上的比较分析，工资奖金不同的发放方式，其所纳的个人所得税有很大的不同，年收入越高，纳税的差异也越高。在筹划时，遵循的原则是年终要发放全年一次性奖金，并且要使每月的应税工资奖金和年终一次性奖金比较均衡，即所用的税率基本相同，如第三档次的第（2）和第（5）种情况；如果没有办法使二者的税率一样，一个税率要高，另一个税率要低，不能选择差异较大的两个税率，应该选择相近的两个税率，并且以相对较低的税率作为年终奖金的税率，将奖金的数额确定为该税率级次中的最大值，如第一、二档次中的第（2）种情况，即使每月工资的税率为15%，年终奖金的税率为10%，并且奖金数是10%税率所对应的最大值点24 000元，这时所纳的税是最少的。第四档次中的第（4）种情况，使每月的工资的税率为10%，年终奖金的税率为5%，并且年终奖金数是5%税率所对应的最大值点6 000元，这时所纳的税是最少的。
总之，在确定年终奖金时，要充分注意每月工资和年终奖金税率的级距临界点。
三、工资奖金发放方式的实施
高校教师工资奖金的最终发放是由学校财务处实施的，但是每月发多少、怎么发则是由学校人事处负责处理，另外，教师的工作量主要又是各二级单位和教务处负责管理。因此，工资奖金的筹划不只是财务处的事情，而是财务处、人事处、教务处和各二级单位几个部门共同完成的事情，在对教师工资筹划方面，几个部门要多沟通协作。一般来说，在每一学年末，学校教务处根据教学计划下达下一学年总的工作量，各二级单位会根据每个教师的情况将工作量分配下达给每位教师，教务处再把每位教师的工作量报给人事处。人事处在确定发放工资奖金方式时，就可以根据教师的工作量情况进行统筹的安排，匡算出每位教师在一年的工资奖金总额，然后在相应的范围内选择最佳的发放方式，从而达到合法将教师的税负降到最低的目的，避免学校由于发放工资奖金方式的不同而使教师多纳税。按照前面的分析，对于每位教师，在年终发放24 000元或者6 000元后，其余平均发放这种方式教师所纳的所得税是最少的。由于月度奖金和季度奖金要一律与当月工资薪金收入合并计算，因此学校应将每位教师每月的基本收入发放以后，再把每月平均发放部分扣除基本收入后的差额部分以月度奖金形式来发放，以这种方式来发放工资奖金，教师所纳的个人所得税是最低的。
四、在筹划中应注意的问题
（一）按月均衡发放工资奖金不是最优的纳税方法
学校如果将教师的工资和奖金平均，按月均衡发放每月工资奖金，从前面的分析可以看出，此种方式下教师所纳的税都不是最低的。因此，学校不能以平均每月工资奖金形式来发放，而不发年终奖金。因为全年一次性奖金可以单独作为一个月来计算，因此其在一定程度上具有降低税负的效应。其实目前许多学校都采取的是均衡发放这种方式来发放工资奖金，他们只考虑了要将工资奖金均衡，避免超额累进税率中较高税率的使用，但是没有考虑年终奖金的运用。
（二）应将工资和奖金进行合理组合发放
从前面分析可以看出，工资和年终奖金的组合方式不同，其纳税数额也不同，有时还相差很大。学校在发放工资奖金时，应将工资和奖金进行组合发放，尽可能使二者的适用税率接近，不能选择一个税率太低，另一个税率又太高的情况，如果工资和年终奖金的税率不可避免地出现一个高一个低的情况，就需要将相对较低的税率作为年终一次性奖金的适用税率，并且将奖金数确定为该级次的最高数额。另外，在组合时，学校不能每月只发2 000元的工资，其余的全部以年终奖金来发放，从前面的分析结果可以看出，在年收入5万以上的所有情况，如果采取这种方式，纳税人所纳税是最多的。所以工资只有与年终奖金科学组合搭配才是降低税负的最佳选择。
（三）要注意年终奖金临界点的适用税率的运用
由于年终奖金采用的是全额累进税率，一旦每月奖金超过某一临界点，则奖金全部采用较高一级的税率计算个人所得税，在级距的临界点处，可能会出现税额增长超过所得额增长的不合理现象。因此学校在确定年终奖金发放数额时，要特别注意临界点税率的变化。
比如，某教师上年年收入为80 000元，现在年收入增加1元，为80 001元。假设学校年终发放24 001元，其余平均发放，此时奖金适用的税率为15%而不是10%，教师应纳税为：
由于年收入增加1元，年终奖金发放的是24 001元，仅比24 000元多1元，但是，此时应纳的所得税就增加为 6 775.15元，比年收入80 000元、年终奖金只发24 000元、其余平均发放的方式纳税5 675元多纳税1 100.15元。这就出现了总收入只增加了1元，而个人所得税却增加了1 100多元的不合理现象。因此，每个单位在发放年终奖金时尤其要注意临界点税率的变化。
【参考文献】
［1］ 张海斌，李芳林.年度奖金个人所得税筹划优化模型的构建及应用研究［J］.中国管理信息化，2007（11）.
［2］ 贾华芳.年终奖金发放方式的纳税筹划［J］.财会月刊（综合版），2007（5）.
［3］ 中国注册会计师协会.税法［M］.北京：经济科学出版社，2010.
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