作业成本法在汽车制造行业成本控制研究
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摘要：作业成本法产能促进成本分配的精确化，是与现代企业相适应的成本控制制度。它将形成产品的各项作业作为责任和控制中心，从成本发生的根源上展开分析，区分增值作业和非增值作业，建立最优的动态的增值标准，从财务和经营两个方面对作业业绩进行评价，不断改变作业方式，从而达到持续降低成本的目标。
中图分类号：F234.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）34-0107-02
一、作业成本法与步骤
作业成本法（Activity-Based Costing），是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务。作业成本法是根据事物的经济、技术等方面的主要特征，运用数理统计方法，进行统计、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重点与一般，从而有区别地采取管理方式的一种定量管理方法。
在作业成本法下，成本计算程序分为两大阶段六个步骤。第一阶段是将制造费用分配到同质的作业成本库（同一成本），并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作业成本库分配率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。其实际操作步骤如下：（1）定义、识别和选择主要作业；（2）归集资源费用到同质成本库。这些资源通常可以从企业的总分类账中得到，但总分类账并无执行各项作业所消耗资源的成本；（3）选择成本动因，计算成本库分配率。从中选择一个成本动因作为计算成本分配率的基准。成本计量要考虑成本动因材料是否易于获得；成本动因和消耗资源之间相关程度越高，现有的成本被歪曲的可能性就会越小；（4）计算成本库分配率；（5）把作业库中的费用分配到产品上去；某产品某成本动因成本=某成本库分配率X成本动因数量；（6）计算产品成本。作业成本计算的目标最终要计算出产品的成本。直接成本可单独作为一个作业成本库处理。将产品分摊的制造费用，加上产品直接成本，为产品成本。某产品成本=∑成本动因成本+直接成本。
二、当前中国汽车制造行业成本控制存在的问题
1.对成本项目关注不全面从车企角度，一款车型的成本构成大体可划分为以下几个部分：销售费用、税金、采购成本、内制成本。其中，内制成本细分为辅助材料成本、燃料动力成本、人工成本、工具消耗、物流成本、模检具摊销与维修成本、设备折旧、开发费摊销、废品损失成本等。除税金（销售税、两小税）外，车企需要对所有成本项目全面、综合考虑，缺一不可。采购成本和内制成本占整车成本的80％，大多数企业都会重点关注。往往被企业忽视的是前期投资和开发费用，这些摊销进入制造成本的隐含部分；忽视销售环节的销售费用、销售者的使用成本等。还有些企业忽视在财务报表中以费用的形式体现并包含在成本项目之中的物流成本、资金成本等这些“隐性”成本。但这些都是切切实实的成本的重要组成部分，不能也不应该被忽视。
2.缺乏对产品生命周期的成本管理。一款车型的生命周期包含了产品规划、开发设计、生产准备、量产四个主要阶段。但实际上，产品的成本在研发设计完成后就已经基本成形，作为后期的生产制造（实际成本实现），只能在有限的范围内进行成本改善。虽然可以降低生产过程中的损耗，却很难改变设计留下的先天不足。也就是说，产品成本的70％～80％是在产品的设计阶段就已经确定的。而目前，有些汽车企业往往错过在产品研发这个黄金时段进行成本管理，而将成本管理重点放在量产后，重视在制造过程中降低成本，降低成本的基本手段是节约。这种管理方式，更偏重于事后管理，忽视了事前的预测和决策，缺乏全局观念，难以充分发挥成本管理的预防性作用，是舍本逐末的做法。还有些企业即使认识到研发阶段成本控制的重要性，但因为手段落后、缺乏工具等原因，也没有达到有效控制成本的目标。
3.过程中缺乏控制。一些车企把成本控制完全置于财务层面而忽视运营层面。成本控制表面上看是属于财务问题，实为运营管理问题。目前，大多数汽车企业依靠财务人员去管理成本，在实施成本管理的过程中，更注重成本核算，利用报表中的数字去管理成本。这种做法虽然对降低成本起到一定的作用，但归根结底成本核算只是成本发生后结果的体现，绝不能以成本核算来代替成本管理。成本的发生一定是伴随在企业的研发和制造活动中，重视成本如何形成，并做到预先控制和预防才是科学的管理方法。成本高低虽为一种财务结果，但实际上决定成本高低的在于运营的基本过程，更要从运营的角度来考虑成本控制，实施成本的“过程”管理。
4.研发人员忽略成本控制。由于产品研发人员不需要对成本目标负责，因此往往过于关注产品的性能，忽略产品的经济性（成本）。（1）设计人员认为自己的主要责任是设计满足性能要求的产品和按期出图，只追求产品性能的尽善尽美，而忽略了成本。（2）关注表面成本，忽略隐含成本。（3）设计人员没有充分考虑到产品的生命周期费用，例如，设计的零件的寿命周期比整车的寿命周期还长，存在着功能过剩问题。过剩的功能，必然会带来过剩的产品附加成本。
5.成本管理缺乏市场理念。成本是一个企业生产经营效率的综合体现，是企业内部投入和产出的对比关系，低成本意味着以较少的资源投入提供更多的产品和服务，这虽然意味着高效率，但未必就是高效益。一些企业不管市场对产品的需求如何，片面地通过降低产品成本来追求利润提高，忽视对产品市场价值的开发，陷入成本管理误区，丢失了市场。
三、汽车制造行业使用作业成本法加强成本控制对策
1.确定成本动因。成本动因就是引起成本发生的因素。为了进一步明确成本管理的重点，还需要找出成本的驱动因素，以便对症下药，保证作业成本管理有效性。从广义上说，成本动因的确定是作业成本计算实施的一部分；狭义的看，它又可视作企业控制制造费用努力的一部分。一般而言，成本动因支配着成本行动，决定着成本的产生，并可作为分配成本的标准。作业和成本动因的区别在于作业是为达到组织的目的和组织内部各部门的目标所需的种种行为；而成本动因是导致成本升降的因素。在作业成本法下，从成本归属的角度，作业成本动因可分为三类：执行动因、数量动因和强度动因。通过成本动因分析能够将影响企业成本的因素很好地揭示出来，同时指出企业应采取什么方法来控制这些因素，以更好地为作业成本管理服务，实现企业战略成本管理的目标。
2.确认价值链。价值链分析是实施作业成本的基本方法。价值链是指企业为满足客户需要而建立的一系列有序的作业及价值的集合体。企业的价值创造是通过一系列活动构成的，这些活动可分为基本活动和辅助活动两类，基本活动包括内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售、服务等；而辅助活动则包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施等。这些互不相同但又相互关联的生产经营活动，构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。价值链在经济活动中是无处不在的，价值链上的每一项价值活动都会对企业最终能够实现多大的价值造成影响。
3.达成全员参与实施作业成本法的共识。首先要在企业内部自上而下全面理解和领悟作业成本法的精髓和实质。作业成本法是先进核算方法、管理理念、成本降低思想和企业管理方法的变革，是成本分摊方法科学化的体现，它摒弃了传统的主观武断、简单化的成本分摊方法，采用理性的、细致的、科学的态度分摊成本，进行成本效益分析。其次要求企业要形成全员参与成本核算和管理的意识和行动。作业成本法涉及到成本动因的确定、作业的分解以及作业区流程的分析、重组和改进，涉及到从高层领导到普通员工的各个部门、各个层次，也涉及到企业管理的方方面面，需要各种专业人员的参与。最后要取得单位高层管理的认可和大力支持。特别是要取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，从上到下消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是成功实施作业成本法的关键。
4.努力提升企业综合管理水平作业成本法需要先进的管理水平与之配套。首先在成本计算阶段，作业成本法需要大量真实准确的基础数据，要求企业基层员工对作业成本法基本思想的认同，同时需要电子计算机处理大量的数据以及进行分析。这些都必须要求企业拥有先进的管理水平和高素质的员工。如果没有先进的管理水平相配合，利用作业成本法所计算出来的大量成本信息将很难真正用于作业分析和作业成本管理中。
5.提高企业电算化水平，通过开发ABC软件等手段来提高作业成本法的可应用性。在作业成本法的实施过程中，企业要发展高效的管理信息系统和电算化基础，拥有先进的网络化管理信息系统的软硬件平台，使得作业成本法的实施标准化、信息化，并且加强作业成本法实施过程中参与者熟练使用电算化和信息系统的能力。
6.提高财会人员素质是实行作业成本法的重要保证。作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果，这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差，高素质的会计人员有利于作业成本法的推行。首先，要提升会计人员、成本核算人才队伍的理论素质，学习国内外先进的、科学的成本核算和管理理论，不断丰富会计人员、成本核算人才队伍的理论知识；其次，应加大他们对成本核算业务、计算机以及成本管理等其他方面的综合培训，使他们成为既掌握成本核算知识，又懂得相应的管理知识、计算机应用和数据分析的复合型人才；第三，组织会计人员、成本核算人才队伍学习企业产品生产的每一“作业”流程，让他们熟悉和掌握企业生产工艺流程，产品设计与性能等相关知识。
作业成本法相比传统方法有明显优点，是对传统制度的改进，但也存在制约其应用的情况。每一个企业应用作业成本法都要结合企业自身的业务流程和管理水平，从上到下共同努力才能取得最终成果。
参考文献：
[1] 财政部CPA考试委员会.财务成本管理[M].北京：中国财政经济出版社，2012.[责任编辑 吴明宇]