新《医院会计制度》浅议
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为适应医疗卫生体制改革的不断深化，推进公立医院改革的需要，财政部对现行医院会计制度进行了全面修订，拟于2012年1月1日在全国推行新的医院会计制度，以规范公立医院的会计核算，提高会计信息质量，加强财务和绩效管理。本文拟从配合医改需要，就完善科目设置、会计核算等方面进行初步探讨。
一、新医院会计制度存在的缺陷
（一）未全面计提资产减值准备 新医院会计制度未借鉴企业会计制度全面计提资产减值准备，导致医院的资产始终按历史成本反映，造成资产严重不实。医院固定资产种类繁多，大部分使用寿命为5～6年，电子、光学类高科技设备又在医院设备中占重要比重，为在激烈的医疗市场竞争中保持不败之地，其更新可谓日新月异，减值有目共睹，且此减值基本上无转回可能。国家为解决群众“看病贵”等问题，将全面取消药品加成，因此新制度规定药品由零售价改按进价核算。国家通过“阳光采购”等措施，逐步降低药品零售限价，必将导致部分药品零售价低于进价。这些存货跌价，尤其是在加工物资跌价损失，无法让药厂、供应商承担，亦未明确由财政弥补，只能由医院自行承担，因此形成既定损失。同时，由于医疗市场竞争加剧以及未来市场价格波动，在建工程、无形资产、对外投资、卫生材料、低值易耗品均存在减值风险。但新会计制度规定按历史成本计价，不计提资产减值准备，减值损失无法体现于会计报表中，只能待销售、损耗、报废或处置时才进行处理。这样既不符合谨慎性原则，也未遵循真实性原则，不能真实反映医院各时期的盈亏情况，不利于报表使用人做出真实判断，影响管理层正确决策，不利于医院可持续发展。
（二）未单列“财务费用”一级科目 新制度将“利息收入”列于“其他收入”二级明细，“利息支出”、“汇兑损失”、“银行手续费”列于“管理费用”二级明细，不符合收支配比原则。同时，由于医疗市场竞争日益激烈，高科技产品所占比重较大，医疗设备更新很快，为切实解决群众“看病难”等热点问题，在目前财政投入占医院总收入不及10%的情况下，医院需要通过举借债务扩大规模、更新设备。为便于银行了解医院贷款的真实利息负担水平，及时发放贷款，有必要设置“财务费用”对融资、筹资费用进行单独核算，综合反映医院在筹资、融资活动中的成本耗费。
（三）未明确“应付福利费”与“专用基金——职工福利基金”核算范围 未明确“应付福利费”和“专用基金——职工福利基金”核算范围，因会计处理时会计人员的职业判断和会计经验不同，其会计处理和核算范围不尽相同，导致成本报表和会计报表不可比。同时，有可能成为人为调节收支结余的手段。因此，如不及时明确核算范围和口径，将无法为财政部门、卫生部门、物价部门提供可比度高的会计信息，影响其正确判断，不利于医改的逐步实施。
（四）净资产科目未按投资资本结构设明细科目 国务院医改方案鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业，拟对部分公立医院实施改制重组，形成投资主体多元化、投资方式多样化的办医体制，方便群众就医。因此，公立医院资本结构将多元化，包括国有资本、法人资本、自然人资本、外资资本，但新制度未对净资产按投资资本来源设置二级明细科目，无法清晰反映各类资本结构和权益情况，易引发大股东侵吞小股东权益现象，不利于引入社会资本。
（五）未明确医师多点执业收支业务会计核算 国家允许公立医院医师多点执业，鼓励人才合理流动，优化资源配置，有利于民营医疗机构和基层医疗机构健康、持续发展。目前已有部分三级医院医师开始在低级别医院或民营医院兼职，但新制度未明确医师服务费会计核算流程，不利于会计核算口径统一和规范。
二、新医院会计制度完善对策
（一）全面计提资产减值准备 借鉴新《企业会计准则》第l号关于存货和第8号关于资产减值中的会计处理方式，结合医院实际，对库存物资跌价、在加工物资跌价、固定资产减值、在建工程减值、无形资产减值、对外投资等损失进行科学确认，如库存物资按成本与市价孰低原则确认跌价损失，确保资产期末价值真实，符合谨慎性原则。发生资产减值时，借记“管理费用——商品和服务支出——其他商品和服务支出——资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备（库存物资跌价准备或长期股权投资减值准备等）”；如已计提减值准备的资产价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“固定资产减值准备（库存物资跌价准备或长期股权投资减值准备等）”，贷记“管理费用——商品和服务支出——其他商品和服务支出——资产减值损失”。期末，将“管理费用——商品和服务支出——其他商品和服务支出——资产减值损失”科目余额转入“本期结余”科目。资产减值准备在资产负债表中作为资产减项列示在其下方，以便真实反映医院当前资产可变现净值或市价情况。
（二）增设“财务费用”一级科目 由于大部分医院要承担公益性任务，新制度要求控制医院负债规模，原则上禁止借入非流动负债，不同于企业融资渠道广泛，因此无需参照企业将“利息收入”、“利息支出”、“汇兑损失”、“银行手续费及佣金支出”单设为一级科目。增设“财务费用”一级科目，下设“利息收入”、“利息支出”、“汇兑损失”、“银行手续费及佣金支出”和“结余结转”二级明细科目，专门核算利息收入、利息支出、“汇兑损失”、银行手续费及佣金支出、结余结转情况，符合配比原则和明晰性原则。月末，结转进入“本期结余——其他结余”科目，月末无余额。由于规定医院不得借入非流动负债，财政投入力度又不够，医院为改善就医条件、扩张规模，只能主要通过拖延供应商货款变相融资，而供应商主要通过向银行借款或拖延药厂货款以应付资金紧张状况，融资费用最终转嫁给患者，不利于解决群众“看病贵”问题。当遇到国家宏观调控时，厂家和供应商容易出现资金链断裂，影响药品、卫材正常供应，患者生命将受到威胁。为确保实现医改目标，解决热点问题，建议放宽融资渠道，允许社会闲散资金通过银行委托贷款给指定医院或供应商，实现医院、供应商、银行等可持续发展，维护患者利益。
（三）界定“应付福利费”与“专用基金——职工福利基金”核算范围 明确“应付福利费”和“专用基金——职工福利基金”核算范围，有利于会计核算口径和报表统计范围的一致性，确保各公立医院之间会计信息横向可比性，为决策部门正确判断提供有益信息。如规定“应付福利费”核算医院从成本中提取的福利费，可包括支付职工的非经常性奖金（如贡献奖、单项奖、年终奖等）、困难补助、幼托费及其他福利费等。“专用基金——职工福利基金”来源于年末结余分配转入，可用于自办职工食堂经费补贴或午餐补助、内设福利部门人员经费及设备设施的折旧及维修保养费用、旅游费、春节游园、登山或运动会等集体活动开支。同时应与企业接轨，将丧葬补助费、抚恤费、独生子女费、探亲旅费、防暑降温费、供暖费纳入福利费核算范围。
（四）净资产科目按投资资本结构设二级明细 建议规范所有者权益科目设置，真实反映所有者权益状况及其变化。净资产科目按投资者设“国有资本”、“法人资本”、“自然人资本”和“外资资本”明细进行核算，真实反映投资的来源和结构，确保各类资本权益，吸引社会资本进入，建立多种所有制形式的医疗机构良性竞争局面，切实解决群众“看病难，看病贵”等热点问题。
（五）明确医师多点执业业务收支核算流程 医师多点执业取得的医师服务费，主要为医师劳务费，医院提留部分应列作“其他收入”。收到医师服务费时，根据开具的劳务发票和服务业发票，借记“银行存款（现金）”，贷记“其他应付款——应付xxx医师服务费”和“其他收入——医师服务费收入”；发放劳务时，借记“其他应付款——应付xxx医师服务费”，贷记“银行存款（现金）”和“应交税费——应交个人所得税”（代扣代缴劳务个税）；医院提留收入按其他服务业计缴税金，记入“其他支出——医师服务费支出”，确保收支配比；月末，“其他收入——医师服务费收入”和“其他支出——医师服务费支出”转入“本期结余——其他结余”。
参考文献：
［1］倪雷：《对改制医院财务若干问题的思考》，《中华现代医院管理杂志》2004年第2期。