中德会计模式的比较研究

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[摘要]本文比较了中德两国会计模式的形成原因，阐述了会计环境对一个国家特有的会计模式的影响，进而比较了中德两国会计体系在会计目标、会计原则、主要会计核算方法，以及信息披露要求等方面的差异。旨在通过比较中德两国的会计模式差异。促进我国会计体系在与国际会计准则趋同的形势下，根据我国的会计环境特点不断加以完善。

[关键词]会计准则体系　德国会计模式　会计核算　国际趋同

我国会计准则体系的建设一直以来偏向于借鉴英美国家的经验，英美两国的经济、文化背景和我国相距甚远，而德国在经济上非常注重宏观经济调控，其资本结构和文化背景也与我国有诸多相似之处，因此中德两国的会计模式具有很强的可比性。德国会计模式体现为法制化和本土化，这种立足本国会计环境制定会计准则的模式，对我国会计准则的完善有着重要的借鉴意义。

一、中德会计模式及成因比较

(一)政治经济环境角度

德国经济环境的特征体现在社会市场经济模式、全能的银行体系、公司所有权的高度集中和交叉持股。德国的股票市场规模较小，公司股权高度集中，企业融资主要依赖于银行贷款和内部融资(如养老金计划、留存收益等)，而不是在资本市场上公开募集资金，德国企业获得银行贷款比发行股票募集资金更加简便易行。小股东并不直接参与股票的交易，其股票一般委托银行代管。在这样的情况下，资本市场对会计信息的需求并不十分迫切，对信息相关性的关注程度自然也不高。德国的银行不仅是贷款方，还通过直接持股、间接持股或者投票权等方式享有企业的实质性股权，参与企业的经营决策活动。德国银行通常是企业监管委员会的成员，而监管委员会是德国企业公司治理的主要手段。企业的主要契约方和融资方高度参与了企业的经营决策中，因此不需要通过公开的会计信息披露渠道获取相关的决策信息。可见，德国“内部交易者模式”下会计系统的功能，不在于尽可能公开的对外披露会计信息，而在于提供更好的内部信息交流渠道。德国实行社会市场经济模式，其特点是保护竞争、限制垄断。德国宪法强调市场“自由原则”与社会“公平原则”的有机结合，主张通过法律和政策对经济进行指导和调控，因此其会计目标定位于“受托责任观”与“决策有用观”的结合。

我国实行社会主义市场经济，国有经济占主导地位，个体私营经济受国有经济的影响也接受国家的引导和监督，强调满足国家宏观调控和公众利益需要。会计目标同样定位于“受托责任观”和“决策有用观”的融合。

(二)法律环境角度

德国法律体系是以成文法为特征的欧洲大陆法系，经济秩序主要靠法律来规范，推行经济政策法制化。早在19世纪德国会计就以法典化而著称，其会计制度具有很高的秩序性和法制性。德国没有单行的会计准则，其会计规范由分散于《商法》、《公司法》和《税法》中的相关规定来体现，企业的会计处理很大程度上依赖于法院判例，管理层对会计政策的选择空间比较小，无法根据实际情况采取灵活的会计政策，更多的是接受国家法律的调控。此外，德国实行“税收决定原则”，要求会计记录和财务报表应服从税务目的，会计收益必须同应税收益一致。

我国同属大陆法系，法律条文兼具严肃性和灵活性，法制建设相比德国存在着较大的差距。我国的会计法规体系的政府主导的特征明显，包括会计法律、会计准则和会计应用指南3个层次，在《会计法》的基础上，实务界还应遵循各项准则、制度及主管部门的有关补充规定。会计法律层面以《会计法》为母法，《公司法》和《企业所得税法》等也对会计规范做出了补充规定，我国的《会计法》与准则之间，并不是法律与实施细则的关系，而是分别规范了不同的内容，准则侧重于对会计事项做出规定，而会计法更侧重于对会计人员职责与权利的要求。此外，我国的《会计法》简明概括，相对于德国的会计法规而言缺乏层次、操作性不够。

(三)文化环境角度

德国独特的会计模式与德国严谨、审慎的文化背景是分不开的。德国文化受罗马文化影响较深，讲究法制和秩序，杜绝随意性和灵活性，宗教力量强大，自觉、冷静、理智但近乎保守和刻板，倾向于规避风险。因此，德国的会计模式强调立法管理，信息披露偏向保守，会计核算注重稳健，严格遵守历史成本原则，频繁提取准备金。从会计的确认、计价、计量到报告，无不体现谨慎精神和公平、公正原则。正是这种保守的文化环境在一定程度上制约着德国会计国际趋同的改革步伐。

我国受传统儒家文化的影响，提倡民为邦本，属于群体导向型文化。社会侧重权力等级差别，同样具有较强的集体主义倾向，认同国家利益高于一切。在这一特有的文化背景下，我国的会计目标及会计信息披露表现为满足国家宏观调控和公众利益需要，是典型的政府主导型会计模式。此外，我国会计制度也很注重规避风险，但稳健原则的运用程度相对德国而言还存在着一定的差异。

二、中德主要会计差异比较

(一)会计目标比较

由于德国证券市场不够发达，企业资本主要来源于银行贷款，发达的银行业作为企业的最大债权人成为了会计信息的主要使用者，因此德国的会计体系一直以“稳健谨慎”和“债权人保护模式”著称。德国会计信息使用者一般定位于债权人和小股东，属于“债权人保护模式”，该模式重视企业的偿债能力和资产计价；限制向股东分派股利，德国的《公司法》对企业个人账户中可分配利润对业主进行分配的会计处理进行了约束，德国企业的债务契约中，一般设有大量的条款对股利分配做出限制，与我国的“投资人保护模式”形成了鲜明的对照。

我国资本市场尚不十分发达，国家作为委托方仍然占据着重要地位；证券市场的不完善并不能为会计信息使用者提供有效的“信号”服务来引导资源的有效配置；相当一部分会计信息使用者的个人素质尚不能保证理解复杂的会计信息也是一个不容忽视的事实。这些都决定了我国会计目标定位不应完全脱离“受托责任观”而定位于“决策有用观”，而“决策有用观”强调服务于投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等信息使用者。

(二)会计原则比较

德国的会计原则包含在《商法》的不同条款之中，包括会计披露和会计核算两方面。会计披露体现明晰性、客观性、全面性、正确性、概括性和可审核性；会计核算原则包括配比、历史成本和谨慎原则等。德国对“True and Fair View”不感兴趣，由于物价相对稳定更强调历史成本；对权责发生制的概念比较淡泊，法律中未强调重要性原则，坚守法律形式胜于经济实质，融资租赁不允许资本化；非常注重谨慎原则。

我国的基本准则在1993年7月实施的《企业会计准则》中做出了具体规定，2006年的基本准则做了进一步补充，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性、历史成本与公允价值并重、强调权责发生制等。

(三)会计方法比较――基于谨慎原则的会计方法

稳健性是德国会计的最大特征。银行作为德国企业最大的债权人，为了维护自身利益要求企业采取稳健的会计政策。此外，德国的《公司法》和《税法》都认可并强调稳健性在会计核算中的运用。德国的资产计价方法基本上是由《税法》规定的，税务机构重视资产负债表方式，而非利润表方式。《税法》鼓励加速计提固定资产折旧和存货跌价备抵，来低估利润和资产价值，为未来的费用和损失计提准备金的做法也比较普遍。在这种环境下，德国会计体系并非设法向公众提供真实公允的信息，而是设法满足银行和税务机构的需要，不要求充分披露信息以防止股东了解更多信息要求更多的股利分配。从而形成了“建立在稳健原则和贷款人保护基础上的德国会计”，具有很明显的债权人利益导向。具体表现为：①法律允许企业计提各种类型的准备金，包括法定公积、可任意支配公积、未来纳税的特别准备项目、养老金准备、维护支出准备等，并作为报表项目单独列示于资产负债表内；②固定资产和流动资产按历史成本、重置成本、可变现净值及其他价值中的最低者计价；③固定资产直接以净值列示，不详细披露其累计折旧、减值等情况；④所有负债，包括未实现损失，必须全面计提准备；⑤未实现的利润不予确认；⑥外币报表折算无论采用现行汇率法还是时态法，都将“折算损益”计入所有者权益项目，防止其对合并净收入的影响，以平滑利润，规避不确定性；⑦不要求披露资产的估计政策、折旧方法和外币折算方法等，财务报表的“表下注释”也往往徒具形式。

下面从5个方面具体分析稳健原则在两国会计核算上的差异：

1　生产成本比较

德国资产计价的基础主要有购买成本、生产成本、重置成本。购买成本和重置成本的内容和我国大致相同。而生产成本的差异主要表现在包含范围和计价标准两个方面。

德国生产成本=直接生产成本+制造费用+管理费用+部分财务费用

我国生产成本=直接生产成本+制造费用+允许资本化的借款费用

德国的《商法》和《税法》规定了生产成本的上下限：以直接生产成本(直接材料、直接人工和专项成本)为生产成本的下限，上限则包含所有可计入制造成本的费用(间接材料、间接人工和管理费用)，核算范围比我国广，而且具有可选择性，企业可以根据自身情况调整制造成本的金额。

2　资产的低价原则和负债的高价原则

德国的固定资产和流动资产按历史成本、重置成本、可变现净值及其他价值中的最低者计价，固定资产直接以净值列示，不详细披露其累计折旧、减值等情况。所有负债，包括未实现损失，必须全面计提准备，最大限度地减少账面利润，从而达到限制股东分配、保护债权人利益的目的。

3　折旧计提的比较

在德国的会计处理中，资产在以下两种情况下允许额外计提折旧：一是对具有使用期限的固定资产，除正常的计提折旧外，如果在资产负债表日形成较其账面价值更低的价值可以计提折旧；二是对没有使用期限的固定资产，当其价值在资产负债表日确定发生长期性减少时可以计提折旧。而我国不允许额外计提折旧，但可以计提减值准备，从结果上中德两国有相似之处。

4　收入、费用确认的比较

德国确认收益的最基本原则是实现原则和不对称原则，实现原则要求在确认收入或损失时企业已经获得了结算权；不对称原则是指在确认损失时，只要亏损能够可靠地加以计量，就应该予以确认。比如长期的建设合约，只有在工程完成验收并且得到客户批准后才能确认收入。也就是说，只有在该项契约剩余的风险程度降到最低时才予以确认收入。再比如，证券市场上由于市价波动造成的收益不予以确认，但根据谨慎性原则，市价波动造成的损失一旦发生，立即予以确认。企业自己研发产生的无形资产不予以确认，及研发费用不得资本化，递延费用不体现在资产负债表上，而是直接做费用体现在利润表中。

我国的会计处理在确认收入时强调销售货物的风险和报酬已经转移，并要求相应的成本也必须可靠计量。同时，我国在费用的确认上更强调收入与费用的配比，以便更好地评价和比较不同期间管理层的业绩。

5　准备金的比较

德国政府允许企业设置各种类型的准备金，包括资本准备金、利润准备金等，主要用于补偿公司出现的损失、未知负债的偿还、未决经济业务的潜在损失、非法律义务承诺了履行等(如表1)。通过高估负债和低估资产计提的秘密准备金会游离在资产负债表之外，但企业仍拥有被低估的资产的收益，而被高估的负债相当于转移了一部分所有者权益，其秘密的特征恰在于此。我国《企业会计――准则基本准则》要求企业对会计交易或事项进行确认、计量和报告时应保持应有的谨慎，具体允许计提八项资产减值准备和产品质量保证金等预计负债，允许计提准备金的范围和比例都远远低于德国。

德国资产负债表中的项目采用流动性递减的顺序排列。而更大的差异体现在损益表中，与我国的销售成本法不同，德国的损益表采用总成本法损益表，认为报告期内的业绩不仅包括生产完成并销售出去的产品价值，还包括本期生产但未出售的在产品和产成品的价值及其耗费，尽管两种方法的结果(净利润)是相同的，但总成本法更强调面向生产而不仅仅是销售，认为企业劳动成果不仅体现为销售收入，还包括在产品和产成品的增加，以及车间为企业提供的固定资产和其他长期资产。总成本法下的损益表及业务成果计算如下：

正常业务成果=销售收入+在产品和产成品的增减变动+其他资本化成本+其他营业收入一材料费用一人工费用一其他资产价值损耗一其他经营费用+股权投资收益+利息净收益+资产价值损失

同时，德国损益表是按费用性质编制的，而我国利润表则是按费用功能法编制的。将费用按性质分类的优势在于外界无法得知具体销售成本、管理费用、销售费用等重要会计信息；并有利于预测企业的未来盈利能力。

(五)信息披露要求比较

德国会计信息披露制度基于企业的法律形式和规模进行分类，按区别对待、分层披露的原则进行，主要体现在财务报告内容与形式、审计要求、公布范围、公布时间等方面，从低到高可划分为4个层次，披露要求以公司利益为导向，呈现出披露要求低和保护中小企业竞争力等特征。

我国会计信息披露规范的重点集中在上市公司，要求上市公司在大众媒体上公开会计信息，非上市公司则仅要求对股东和国家有关部门定向公开；企业会计信息披露不分企业规模，比较强调披露上的一致性，而缺乏层次性，难于处理企业会计信息披露与保密的关系。为此，我国会计信息披露可借鉴德国分层披露会计信息的做法，在现金流量表的编制要求、财务报告的内容格式及披露时间、报表附注的内容、审计要求等方面，可以考虑针对企业性质区分对待，针对不同类型、不同规模的上市公司制定不同的披露要求。

责编：梦超