实务操作中所得税费用核算

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【摘 要】 会计人员每年都要面临所得税费用计算和递延所得税资产（负债）确认问题，如何简化其核算过程，是当务之急。文章从演变应交所得税和所得税费用计算公式入手，得出所得税费用核算步骤，找到确认递延所得税资产（负债）的简便算法，然后借助实例，依据应交所得税计算公式，利用暂时性差异对本期和未来所得税影响相反的关系进行论证。

【关键词】 暂时性差异； 递延所得税资产； 递延所得税负债； 所得税费用

《所得税会计》采用资产负债表债务法核算所得税费用，现行所见的处理方法在实际工作中操作难度大，不易理解。本文介绍一种简便的方法，适合所有企业采用。

一、从所得税费用的核算步骤出发，找出递延所得税资产（负债）简便算法的缘由

（一）确定所得税费用的核算步骤

众所周知，本期应交所得税的计算公式可以演变为：

本期应交所得税=（本期税前会计利润±永久性差异）×所得税税率+可抵扣暂时性差异×所得税税率-应纳税暂时性差异×所得税税率公式（1）

结合公式（1），本期所得税费用的计算公式可以演变为：

本期所得税费用=[（本期税前会计利润±永久性差异）×所得税税率+可抵扣暂时性差异×所得税税率-应纳税暂时性差异×所得税税率]+（应纳税暂时性差异×转回期间所得税税率-可抵扣暂时性差异×转回期间所得税税率）公式（2）

从公式（2）可以看出，如果预期转回期间的所得税税率与现行所得税税率一致，公式（2）中两个部分的暂时性差异完全相抵，则公式（2）又演变为：

本期所得税费用=（本期税前会计利润±永久性差异）×所得税税率公式（3）

公式（3）是一个计算所得税费用的简化公式。

因此，所得税费用的核算步骤有两种：第一种，所得税税率不变，采用简化公式（3）计算本期所得税费用，然后计算本期应交所得税（按照税法的规定），最后确认递延所得税资产（负债）；第二种，所得税税率变动，先计算本期应交所得税，然后确认递延所得税资产（负债），最后通过账务处理倒挤出本期所得税费用。

（二）递延所得税资产（负债）简便算法的缘由

不论哪种所得税费用核算步骤都面临着递延所得税资产（负债）的确认问题，常见的方法是比较资产、负债的账面价值与其计税基础，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，计算递延所得税资产（负债）的期末余额，并与期初余额相比，确定递延所得税资产（负债）。计算过程繁琐，不实用。通过比较公式（1）与公式（2）不难看出，本期应交所得税中包含暂时性差异，本期所得税费用中的递延所得税资产（负债）是暂时性差异产生的，而且两种所得税费用核算步骤中计算次序都是先计算本期应交所得税，然后确认递延所得税资产（负债）。能不能通过公式（1）推算出可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的金额，从而确定递延所得税资产和递延所得税负债呢？通过多次实践，答案是肯定的，下面介绍具体操作方法。

二、借助应交所得税计算式子，确认递延所得税资产（负债）

（一）区分永久性差异和暂时性差异

公式（1）中的加减项有永久性差异和暂时性差异，首先剔除永久性差异，找出暂时性差异。依据永久性差异只影响本期所得税，对未来会计期间所得税不影响；暂时性差异不仅影响本期所得税，而且影响未来会计期间的所得税。

（二）判断暂时性差异归属

1.检查企业递延所得税资产（负债）期初余额是否由该差异项目产生的。诚然，初始确认时，可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。如果递延所得税资产期初余额是由该差异项目产生的，该差异项目直接断定属于可抵扣暂时性差异；如果年初递延所得税负债期初余额是由该差异产生的，该差异项目属于应纳税暂时性差异。如企业年初递延所得税资产余额中存货跌价准备项目余额36万元，则可以直接判断存货跌价准备项目属于可抵扣暂时性差异。

2.不属于上述情况，通过分析确定差异项目的归属。暂时性差异影响本期所得税和影响未来期间所得税的方向正好是相反的。如本期计提减值项目，一则影响本期所得税，在计算本期应交所得税时，计算公式是（会计利润+计提减值）×所得税税率，计提减值项目在此处属于加项，导致本期应交所得税增加；二则影响未来所得税，导致未来所得税减少，即对未来产生可抵扣税款，归属于可抵扣暂时性差异。如本期交易性金融资产公允价值增值项目，一则影响本期所得税，计算公式是（会计利润-交易性金融资产公允价值增值）×所得税税率，交易性金融资产公允价值增值项目在此处属于减项，导致本期应交所得税减少；二则影响未来所得税，导致未来所得税增加，归属于应纳税暂时性差异。再如，某项设备会计上计提折旧8万元，按税法规定可从应纳税所得额中扣除的折旧是16万元，在计算本期应交所得税时，计算公式是（会计利润-计提折旧差异）×所得税税率，计提折旧差异项目在此处属于减项，本期应交所得税减少，当然未来所得税增加，即对未来产生应纳税款，归属于可抵扣应纳税暂时性差异。反之，如果该设备会计上计提折旧16万元，按税法规定可从应纳税所得额中扣除的折旧是8万元，计算公式是（会计利润+计提折旧差异）×所得税税率，计提折旧差异在此处属于加项，归属于可抵扣暂时性差异。其他暂时性差异以此类推。

（三）确定递延所得税资产（负债）借贷方向

判断差异项目归属后，逐项确定递延所得税资产和递延所得税负债。当然，确定递延所得税资产要遵循谨慎性要求，应以未来期间可能取得的应税所得额为限。

在列示的本期应交所得税式子中如果可抵扣暂时性差异属于加项，该差异项目产生递延所得税资产为正数，表示增加，记入“递延所得税资产”科目的借方，反之，记入“递延所得税资产”科目的贷方。如计提减值项目，在计算本期应交所得税时属于加项又归属于可抵扣暂时性差异，该差异项目产生递延所得税资产，并记入“递延所得税资产”科目的借方。

在列示的本期应交所得税式子中如果应纳税暂时性差异属于加项，该差异项目产生递延所得税负债为负数，表示减少，记入“递延所得税负债”科目的借方，反之，记入“递延所得税负债”科目的贷方。递延所得税负债金额前面是正号还是负号，与计算本期应交所得税该项目的方向正好相反，因为在应交所得税计算公式中是减去应纳税暂时性差异×所得税税率，而递延所得税负债的确认是应纳税暂时性差异×所得税税率。

另外注意，如果预期未来所得税税率变动，本期确认的递延所得税资产（负债）包括递延所得税资产（负债）发生额和递延所得税资产（负债）余额调整两个部分。当然，递延所得税资产（负债）发生额仍采用上述方法确认，只不过税率采用转回期间所得税税率。

三、应用举例

某生产型上市公司（下称甲公司）适用的所得税税率为25%（预期税率不变），公司预计各年能够获得足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。2011年初递延所得税资产为50万元，其中存货项目余额22.5万元，未弥补亏损项目余额27.5万元。2011年初递延所得税负债为7.5万元，均为固定资产计提折旧方法不同而产生。2011年有关所得税资料如下：（1）本年度实现利润总额800万元，其中取得国债利息收入15万元，工资及相关附加超过计税标准80万元。（2）年末计提无形资产减值准备70万元，转回存货跌价准备50万元。（3）公司一台设备原价100万元，会计上计提折旧20万元，按税法规定可从应纳税所得额中扣除折旧40万元。（4）年末确认因销售商品提供售后服务的预计负债20万元，同时发生售后服务支出10万元。（5）年末资产负债表日交易性金融资产公允价值200万元，取得时初始成本160万元。（6）本年发生广告费235万元，税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司2011年实现销售收入1 500万元。（7）至2010年末止尚有110万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为27.5万元。（8）假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。试计算2011年所得税费用，并编制会计分录。

（一）根据简化公式（3）计算所得税费用

2011年所得税费用=[（利润总额800-国债利息收入15+工资超标80]×25%=216.25（万元）。其中，国债利息收入项目、工资超标项目只影响本期所得税，归属于永久性差异。

（二）计算本期应交所得税

2011年应交所得税=216.25+（计提无形资产减值准备70-转回存货跌价准备50-计提折旧差异（40-20）+计提售后服务20-售后服务支出10-交易性金融资产公允价值调增40+广告费差异（235-1 500×15%）-税前弥补亏损110×25%=183.75（万元）

（三）逐项判断暂时性差异的种类，确认递延所得税资产或递延所得税负债

1.计提无形资产减值准备项目。递延所得税资产期初余额中不包含该差异项目，不能直接判断。从2011年应交所得税计算公式来看，一则该项目属于加项；二则该项目导致当年应交所得税增加，也就是导致未来所得税款减少，即对未来产生可抵扣税款，归属于可抵扣暂时性差异。因此，确认递延所得税资产发生额为17.5（70×25%）万元。

2.转回存货跌价准备项目。一则递延所得税资产期初余额中存货项目余额22.5万元，直接判断该项目属于可抵扣暂时性差异；二则从2011年应交所得税计算式子来看，该项目属于减项。因此，确认递延所得税资产发生额为-12.5（-50×25%）万元。

3.计提折旧差异项目。一则递延所得税负债期初余额7.5万元是固定资产计提折旧方法不同产生的，直接判断该项目属于应纳税暂时性差异；二则从2011年应交所得税计算式子来看，该项目属于减项。因此，确认递延所得税负债发生额为5（20×25%）万元，而不是-5万元。

4.计提售后服务和售后服务支出项目。从2011年应交所得税计算式子来看，一则该项目属于加项；二则该项目导致当年应交所得税增加，也就是导致未来所得税款减少，归属于可抵扣暂时性差异。因此，确认递延所得税资产发生额为2.5（20×25%-10×25%）万元。

5.交易性金融资产公允价值增值项目。从本年应交所得税计算公式看，一则该项目属于减项；二则该项目导致本年应交所得税减少，也就是导致未来所得税款增加，归属于应纳税暂时性差异。因此，确认递延所得税负债发生额为10（40×25%）万元。

6.广告费差异项目。从2011年应交所得税计算公式来看，一则该项目属于加项；二则该项目导致当期应交所得税增加，也就是导致未来所得税款减少，归属于可抵扣暂时性差异。因此，确认递延所得税资产发生额为2.5（10×25%）万元。

7.弥补亏损项目。一则递延所得税资产期初余额中未弥补亏损项目余额20万元，直接判断该项目属于可抵扣暂时性差异；二则从2011年应交所得税计算公式来看，该项目属于减项。因此，确认递延所得税资产发生额为-27.5（-110×25%）万元。

（四）编制会计分录

以上分析得出，2011年递延所得税资产发生额合计为-17.5（17.5-12.5+2.5+2.5-27.5）万元，记入“递延所得税资产”科目的贷方，递延所得税负债发生额合计为10（5+10）万元，记入“递延所得税负债”科目的贷方。会计分录如下：

借：所得税费用 216.25

贷：应交税费――应交所得税 183.75

递延所得税资产 17.5

递延所得税负债 15

如果甲公司预期按15%的税率征收企业所得税，上述所得税费用计算需要调整的是确认递延所得税资产（负债）。2011年确认的递延所得税资产=递延所得税资产发生额+递延所得税资产余额调整=（70-50+10+10-110）×15%-50÷25%×（25%-15%）=-30.5（万元），记入“递延所得税资产”科目的贷方；2011年确认的递延所得税负债=（20+40）×15%-7.5÷25%×（25%-15%）=6（万元），记入“递延所得税负债”科目的贷方，最后通过账务处理倒挤出2011年所得税费用220.25（183.75+30.5+6）万元。

四、结语

所得税费用核算，关键是确认递延所得税资产（负债）。每个企业本身都需要计算应交所得税，借助应交所得税计算式子中的加减项来确认递延所得税资产（负债），实用、方便、快捷。从递延所得税资产（负债）产生的源头出发，利用暂时性差异对本期和未来所得税影响相反的关系，得出递延所得税资产（负债）就是未来可抵扣的税款（未来应纳的税款），便于更好地理解所得税费用中的递延所得税资产（负债）的含义。当然本文确认的递延所得税资产（负债）属于利润表中所得税费用的内容，不涉及直接计入所有者权益的交易或事项和企业合并中确认的递延所得税资产（负债）。

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