个人所得税改革对居民收入分配格局的影响
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【摘 要】 2011年，我国进行了新一轮的个人所得税改革。这一改革对我国橄榄型收入分配格局的构建有积极影响。但是由于改革存在一些漏洞和不足，个人所得税影响收入分配格局的作用被弱化，因此有必要继续深化个人所得税改革，以更好地发挥其收入分配职能。
【关键词】 个人所得税； 收入分配格局； 税制改革
（一）居民收入分配格局的现状
改革开放以来，我国经济得到快速发展，居民收入不断增加，人民的生活水平日益改善，但是居民收入的差距也在扩大。据不完全统计，1995年我国的基尼系数为0.389，2006年达到0.496，目前可能已经超过0.5，远远超过国际上0.4的警戒线水平，收入差距过大成为制约经济可持续发展的重要因素。我国目前的收入差距主要体现在城乡收入差距、地区收入差距和行业收入差距等方面。
1.城乡收入差距
由于建国以来的城乡分治政策，使得我国城乡收入差距在改革初期就比较高，1978年城镇居民家庭人均可支配收入与农村居民家庭人均纯收入的比值为2.57：1，2009年这一比值达到了3.33：1，这已成为了改革开放以来的最高值。2010年，在政府缩小收入差距的努力下，城乡收入比有所下降，但也高达3.23：1。如果考虑到实际购买力和享受政府提供公共服务水平的不同，这一比值应该是5：1，甚至6：1。①
2.地区收入差距
我国地区收入差距呈现出东部高、中西部低的态势。以实际收入看，2009年东部、中部、西部城镇人均可支配收入的比值为1.47：1.01：1，最高的上海是最低的甘肃的2.42倍；以平均工资来看，最高的上海是最低的江西的2.41倍。②
3.行业收入差距
随着市场化进程加快，我国行业间收入差距也在扩大。2011年平均工资最高的金融业为9.13万元，最低的农林牧副渔业为1.9万元，两者相差4.8倍。同时，央企、垄断行业工资过高也成为民间讨论较热的话题。
（二）居民收入分配格局的构建
21世纪初，我国政府就已经开始着手构建合理的收入分配格局。2002年党的十六大提出：“取缔非法收入，扩大中等收入者比重，提高低收入者收入水平”；2007年党的十七大对收入分配改革再次提出要求：“逐步提高居民收入在国民收入分配中的比重，提高劳动报酬在初次分配中的比重”；2012年两会上，总理在政府工作报告中提出，加大对高收入者的税收调节力度，扩大中等收入者的比重，提高低收入者的收入；2012年党的十更是明确提出着力解决收入分配差距较大问题，使发展成果更多更公平惠及全体人民，并对群众最为关心的“提高低收入人群收入”做了更为具体的规定，同时出台了《关于深化收入分配制度改革的若干意见》；2013年两会上，总理在政府工作报告中强调，要抓紧研究制定具体政策，确保制度建设到位、政策落实到位，有效解决收入分配领域存在的问题，缩小收入分配差距。综合来看，通过“调高”、“扩中”、“提低”来构建“中间大、两头小”的橄榄型收入分配格局是我国居民收入分配格局的构建目标。
二、个人所得税改革
由于个人所得税是以纳税人一定时期的所得为课税对象，具有税制要素和运行机制设计方面的独特性，因此其在构建我国橄榄型收入分配格局上能起到重要作用。首先，个人所得税的计税依据是个人所得，而个人所得正是收入分配调节的对象，个人所得税作为收入分配调节的工具，具有指向直接并且明确的先天优势。其次，个人所得税普遍采用累进税率，累进税率能很好地贯彻收入低者少纳税或不纳税、收入高者多纳税的税收公平原则，可以有效地实现调节收入差距的目的。
《个人所得税法》立法以来，为了更好地适应经济和社会发展需要，经历过几次比较大的修订，最近的一次修订方案于2011年6月通过审议，并于2011年9月开始实施。这次修订提高了工薪所得的费用扣除标准，将工资薪金所得的减除费用从2 000元/月提高到3 500元/月，9级超额累进税率减少为7级，取消了15%和40%两档税率，扩大了5%（修改为3%）和10%两个低档税率的适用范围。同时将个体工商户的生产经营所得和企事业单位的承包承租经营所得的税率表级次进行了调整，提高了应税所得额。
三、个人所得税改革对居民收入分配格局的影响
（一）个人所得税改革在调节收入上的积极效应
1.总体分析
总体来看，个人所得税改革向低收入者进行了政策倾斜，在使个人所得税收入减少的同时也使纳税人数骤减。据财政部2012年1月公布的数据显示：2011年全年我国个人所得税收入6 054亿元，比上年增长25.2%。受2011年9月1日起实施个人所得税改革的影响，四季度工资薪金所得税和个体工商户生产经营所得税出现负增长，同比下降幅度较大，其中四季度工资薪金所得税同比下降11.1%，个体工商户生产经营所得税同比下降10.7%。个人所得税月均减少138亿元，改革实施四个月减轻工薪阶层负担550亿元。与此同时，伴随着费用扣除标准的提高，工薪阶层的纳税面大幅减小，由之前的28%下降到约7.7%，纳税人数由8 400万人减少至约2 400万人，也就是说，有约6 000万工薪阶层无需缴纳个人所得税。③
2.具体分析
（1）对工薪阶层的影响
个人所得税改革对不同收入的工薪阶层的影响程度不同，我们可以通过表1来分析。
根据表1可以得出以下结论：
第一，月薪38 600元是一个分界点，对于月薪正好为38 600元的纳税人而言，个税改革对他们没有任何影响，新旧税法下他需要缴纳的税款完全相同。
第二，对于月薪在38 600元以下的纳税人而言，在新《个人所得税法》下，应纳税款减少，税收负担明显减轻，同时笔者发现，在月薪由低到高的过程中，应纳税额减少的幅度是递减的。
第三，对于月薪在38 600元以上的纳税人而言，应纳税款是增加的，税收负担逐渐加重，与此同时，随着月薪的增加，其应纳税额增加的幅度是递增的。
（2）对个体工商户的影响
新《个人所得税法》对个体工商户的生产经营所得五级超额累进税率表进行了修改，扩大了各档税率的适用范围，尤其是扩大了低档税率的适用范围，这必然能够减轻个体工商户的负担。以年应税所得为6万元的个体工商户为例，在税法下需按最高税率35%的边际税率缴纳税款，而在新《个人所得税法》下仅需按照20%的边际税率缴纳税款，税收负担得到大幅减轻。
综合来看，一方面，个人所得税改革在一定程度降低了中低收入者的税负，减轻了中低收入者的负担，符合我国在居民收入格局构建中“提低”和“扩中”的目标；另一方面，个税改革在一定程度上使高收入者的税负增加，也符合我国居民收入格局构建中“调高”的目标。
（二）个人所得税改革在调节收入上的不足
1.“调高”作用有限
通过理论分析得知，新《个人所得税法》可以使高收入者的税收负担增加，实现“收入高者多缴税”的目标，但是事实上却并完全如此。2011年，年所得12万元以上纳税人的申报情况表明，全国共有313万人申报，人均所得额34.78万元，人均应纳税额5.24万元，由此可以测算出平均税率只有15.07%。但是根据税法，无论是工薪所得还是其他所得，这个群体至少都需要按照20%的税率纳税。通过以上数据可以看出，个人所得税并没有使高收入者负担更高比例的税款，其对高收入者收入的调节作用有限。
个人所得税改革“调高”作用有限主要是以下两个原因造成。首先，个人所得税的修改主要是针对工薪所得，而对于高收入者而言，其主要的收入来源并不局限于工薪所得，甚至工薪所得可能只占据高收入者收入的很小一部分。高收入者的主要收入来源，如利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得等并没有纳入本次调整的范围。这必然使此次改革的“调高”效应有限。其次，我国个人所得税工薪所得的最高边际税率高达45%，表面上看有助于缩小贫富差距，但实际上可能会产生逆向激励机制。一方面，高税负会严重打击高收入者的工作积极性，影响全社会的工作效率；另一方面，高税负会引发纳税人偷逃税的动机，在目前我国税收征管手段尚不完善的情况下，高收入者通过“转移收入”等手段规避税负完全有可能实现。
2.“扩中”效应削弱
个人所得税改革后，由于工薪阶层的纳税面缩小，税负减轻，在一定程度上降低了工薪阶层中低收入人群的税负。但是由于改革不够彻底，其对中等收入者的减税幅度不够明显，“扩中”效应削弱。具体表现在以下两个方面：
（1）费用扣除不合理
从税收理论上来讲，3 500元每月的扣除标准应该算作生计扣除，也就是说3 500元是群众为了满足基本生活需要而必须取得的收入。但是实际上，我国各地区经济发展不平衡，不同地区满足相同生活标准所需要的支出是不同的。3 500元每月的支出在中西部小城市基本可以满足较高的生活水平，但是在北上广等一线城市，可能仅仅只能满足温饱。3 500元的费用扣除标准在小城市“扩中提高”作用上很明显，但是在大城市，其“扩中提高”的作用就要大打折扣。另外，我国中低收入者的家庭负担也是不同的，而我国个人所得税的征收却并不考虑家庭负担因素。举个例子来说，假设工资水平相同的两个人，甲仅仅只需要负担自己一个人的生活需要，乙却要承担一个三代同堂的五口之家的生活需要，显然乙的生活负担要远远高于甲，但由于对二人在个税征收上采用相同方法，甲乙需要交纳的个人所得税完全相同。这种情况的出现和个税“促进公平”的原则是相悖的。
总之，生计扣除上的“一刀切”，几乎没有考虑物价水平、房价、医疗卫生、教育、养老以及地区方面的差异，这使得我国个人所得税的生计扣除无法真实反应纳税人的纳税能力，既不符合税制纵向公平的原则，也会导致个人所得税调节收入分配差距的功能难以发挥。
（2）税率级次仍然较多
修改后的《个人所得税法》将工薪所得的税率级次由9级改为7级，取消了15%和40%两档税率，通过对比新旧税率表级距可以看出，尽管低税率10%所适用的人群和原来9级的情况相比有了明显的扩大，但同时25%、30%、35%这三级税率亦有不小幅度的下移。比如，过去适用20%税率的那部分人，小部分仍然适用20%税率，大部分却被提高税率，并入25%那一档。具体来看，这部分人群月收入在13 000元到38 600元（均不含“三险一金”）之间，虽然这一部分人群的税收负担和以前相比的确有所减轻，但是减轻的幅度缩小了，而这一区间主要是中等收入阶层，个人所得税改革的“扩中”效应削弱。
3.税负轻重无序
由于改革后的个人所得税仍旧是对不同项目的收入采用不同税率和扣除办法，这样会造成各项所得之间的税收负担不一致，同样数量的收入，由于分属于不同项目所得，税负相差很大，造成税负轻重无序。举个例子来说，工薪所得超过每月8万元（扣除3 500元的费用扣除标准后）的部分要按照45%的税率纳税，而如果是彩票中奖8万元，就仅按照20%的税率纳税。显然，劳动所得需要交纳的税款比非劳动所得需要交纳的税款多出很多，这和个人所得税公平性的原则相违背。税负的轻重无序也会给群众带来一种错觉，政府似乎在鼓励群众通过“中奖”等非劳动的手段，而不是通过劳动手段取得财富，加重了部分人“不劳而获”的心理，容易在社会上造成不良影响。
四、深化个人所得税改革的政策建议
（一）采用分类与综合相结合的个人所得税模式
个人所得税要发挥调节收入的职能，最好的方式就是按照综合的模式计征，因为个税发挥调节作用的前提是量能计征，只有纳税人的综合所得才能完整地反映纳税人的能力。但是由于我国目前纳税遵从度不高、征管水平低下、个人信息制度不完善，采用完全的综合模式征收个人所得税不现实，因此，我国宜采取综合与分类相结合的征收模式。
基本思路是：对劳动所得以及连续性或经常性所得（如工薪所得、生产经营所得、承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、财产租赁所得）进行综合征收，以全面反映纳税人的承担能力，有效消除渠道分散的高收入者的逃避税动机。对于利息、股息、偶然所得等偶然性、非经常性的非劳动所得继续分类课征，在支取时由代扣代缴单位实行源泉扣缴。就目前我国的实际情况来看，工薪所得并不是拉开居民收入差距的根本原因，对居民收入差距影响越来越显著的是财产性所得，所以个税改革的重点应从对工薪所得的调节转移到财产性收入上来。
（二）实行有差别的生计扣除制度
个人所得税的生计扣除，是指个人为取得收入必须支付的费用，或为维持劳动力再生产所需要的生活费用，是客观的耗费。由于我国我国各地经济水平发展不平衡、物价高低不同，同一时期不同地区、不同家庭费用开支差别很大，因此，统一将生计扣除定为每月3 500元的“一刀切”做法很不合理。可以通过采取有差别的生计扣除制度，来解决这个问题。
首先，应当充分考虑各地纳税人不同的生活水平、消费范围和物价状况，分地区的制定费用扣除标准，具体标准可由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况确定，也可以由财政部、国家税务总局根据各地的消费水平制定。其次，由于家庭结构的不同会使相同收入的纳税人处于不同的生活状态下，为了缓解低收入者的生活负担，生计扣除的制定应当充分考虑纳税人所处的家庭结构和承担的家庭责任。再次，由于物价水平总是处在波动之中，生计扣除标准应当随着物价水平的变动而变动。可以通过建立指数化机制，确保在物价水平波动的情况下纳税人的税负保持相对稳定，避免纳税人的实际负担加重。考虑到低收入者税负上升幅度高于高收入者税负上升幅度，应在设计指数化机制时更多地考虑低收入者的利益。
（三）合理调整税率
目前个人所得税有累进税率和比例税率两种形式，档次复杂，税负整体偏重，不利于税收征管。笔者建议，在实行分类综合模式个人所得税的前提下，通过以下调整，来实现“提低”、“扩中”、“调高”的目标。
首先，对综合所得税采用超额累进税率，适当降低最高边际税率。目前工薪所得45%的最高边际税率会严重打击人们工作的积极性，也会增强纳税人偷逃税的动机，可以将最高边际税率降为35%或30%。与此同时，为了解决目前税率设置级数过密、级距较窄的问题，可以将目前的7档减为4档，比如5%、15%、25%和35%，各档之间的差距最好相同。这样才能较大幅度地减轻中等收入者负担，以形成橄榄型的收入分配格局。其次，对分类所得税采用比例税率。由于采取分类征收的所得税项目普遍是非劳动性的财产性所得，因此可将非劳动所得的税率适当提高，一方面可以避免税负轻重无序的问题；另一方面能体现税收负担的公平原则，鼓励通过劳动获得收入。
（四）加强税收征管
目前，我国个人所得税调节收入差距的作用没有充分发挥，其中一个重要原因是税收征管尤其是针对高收入者的税收征管不力。因此，必须采取有力措施破除税收征管对个人所得税收入调节作用的约束。具体可以从以下几个方面入手：第一，建立居民收入监测体系，建立一套以自然人为核心的纳税登记制度，健全纳税档案，实现个人收入信息的集中控制；第二，推进银行管理体制改革，加强现金管理，大额现金流动必须通过银行；第三，加强部门协作，实现税务、工商、金融、企业等部门和机构的联网；第四，加大惩罚力度，要坚持简税制、宽税基、低税率、严征管、重处罚的原则，采取有力措施严厉打击各种违法逃税活动。这样，才能充分发挥个人所得税的调节作用，缩小居民收入差距。
五、结束语
现阶段，居民收入差距的扩大已经成为政府不容忽视的问题。通过财税手段均衡收入已成为政府的重要选择，个人所得税作为调节收入的“利器”，在构建“橄榄型”收入分配格局方面具有不可忽视的作用。然而，由于税制设计上存在不足等原因，个人所得税调节收入功能被弱化，因此，必须继续深化改革。同时，对于构建橄榄型收入分配格局的税收调节体系而言，仅靠个人所得税方面的努力尚不够，财产税的完善亦是其中至关重要的环节和步骤。
【参考文献】
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