我国税式支出与收入分配公平问题的研究

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【摘要】 社会收入分配公平既是政府宏观调控的重要目标,也是制定我国税式支出政策的基本出发点之一。税式支出政策作为一个整体,既包含了有利于收入分配公平的积极因素,也蕴藏着不利于收入分配公平的消极效素,本文从将税式支出纳入政府财政支出范畴,制定统一法规,增强税式支出政策的透明度和规范性等方面提出消除不利于收入分配公平的消极因素,以完善我国税式支出管理,促进社会收入分配公平。

【关键词】 税式支出 收入分配公平 研究

一、问题的提出

税式支出是20世纪60年代后期在西方税收理论研究领域形成的一个经济范畴。从一般意义上说,税式支出是指一国政府为了实现特定的社会经济目标,通过制定和执行税收制度中与一般的或称规范性的条款相背离的特殊税收政策、法规条款,以牺牲一定的税收利益为代价,给予特定纳税人与纳税项目以各种税收优惠,以减少纳税人的税收负担,促进和扶持经济发展的一种特殊的政府支出。

1955年,英国皇家利润和所得课税委员会就注意到,在税收制度中所安排的许多税收减免(Tax Relief)“实际上相当于用公共货币提供的补助”。自此,税收减免问题就不仅被从收入的角度,而且从支出角度加以研究。而税式支出这一概念的正式形成则源于美国。1967年11月15日,美国财政部税收政策部长助理Stanley S.Surrey在纽约一家金融集团公司的演讲上首次提出了税式支出的概念,并将研究成果发表在1968年的财政部年度报告中。

在我国,税式支出概念的萌芽起源于20世纪80年代改革开放和税制改革的实践。一方面,在两步“利改税”后,税收成为财政收入的主要形式;另一方面,以放权让利为主的经济体制改革使减免税的范围和规模日益扩大。自1987年开始,《财政研究》和《税务研究》等刊物先后发表了税式支出系列专门文章,探讨税式支出理论在我国运用的可能性以及对收入分配的影响,如孙志伟《国际上的税式支出制度》和丁淼《从美国税式支出的情况看税式支出理论在我国的运用》。

进入20世纪90年代,在已有理论探讨和实践发展的基础上,诞生了一批有关税式支出的专著,如《财政补贴经济分析》(李扬,1990)首次将税式支出作为财政补贴的形式之一,从宏观和微观、理论和政策等不同层面上论述了对国民经济主要方面的影响。《税式支出简论》(郭庆旺,1990)对国外税式支出制度进行了初步介绍。《税式支出分析》(刘心一,1996)结合我国税式支出的具体实践,对税式支出的概念、特点、分类、原则、规模、利益转移和归宿、效率与成本效益分析等理论问题进行了全面阐述。《税式支出管理》(邓子基,1999)借鉴西方发达国家的有益做法,总结我国税式支出管理的实践经验,揭示问题,提出改革、完善我国税式支出管理的建议。

二、税式支出在调节收入分配方面的积极效应

税式支出,作为以税收形式实现的政府财政支出,是税收制度中政策性非常强的一部分内容,也是政府贯彻各项政策、调节经济活动、稳定社会的一个特殊重要工具。尤其是在调节收入分配的政策措施中占有重要地位,在税式支出的众多功能和作用中,调节收入分配是其一项重要的功能。税式支出,尤其是为有纳税困难的纳税人和贫困地区提供的照顾性税式支出,将一定程度上增加特定低收入者的税后可支配收入,缓解社会收入分配的不公平状况。

第一,在商品税方面,通过对生活必需品采取低税率或免税政策,而对非生活必需品和奢侈品课征特别消费税,可以有助于实现调节社会收入分配的目的。一般来说,对商品的课税属于间接税,易于向前转嫁,其最终税负将主要由消费者承担。因此,对生活必需品采取低税或免税的优惠政策,将降低这些消费品的价格,加惠于消费者。而且,收入越低的人生活必需品消费在其全部消费中所占的比重越高,其从减免税政策中获益的比例的也越大;同理,对非生活必需品和奢侈品课征特别消费税,收入越高的人非生活必需品和奢侈品在其全部消费中所占的比重越高,其承担特别消费税的比例也越大,所以,有利于公平收入分配。

第二,在所得税方面,通过规定起征点、免征额或对特定所得减免税和对特定支出予以税前扣除等税式支出政策,也可以帮助低收入者。通过设置起征点、免征额,将大部分达不到既定收入额的低收入者排除在“税网”之外,使其不必承担纳税义务。又如将全部所得区分为勤劳所得和非勤劳所得,对勤劳所得适用较低的税率,考虑到勤劳所得在低收入者总所得中所占的比重一般来说要大于高收入者,因此,也有利于调节社会收入分配。此外,对农业的灾歉减免、对老年人、残疾人和老少边穷及欠发达地区的税收减免、对社会保障基金、慈善公益性捐赠的税收扣除、对非盈利性机构和社会团体的税收优惠等,都体现了调节收入分配的政策意图。

第三,在财产税方面,通过规定起征点、免征额或对特定财产的减免税,同样可以调节社会财富分配。按照国际惯例,对抽象财产价值的课税一般都规定了起征点、免征额,以减轻或免除低收入者的税收负担。在我国现行的财产税体系当中,虽然没有设置起征点或免征额,但都规定了对家庭自住房、残疾人使用的车辆、农用车辆以及非盈利机构财产的减免税优惠,同样可以减轻低收入者的税收负担。

第四,作用直接。在调节收入分配方面,税式支出直接作用于政策对象,省去了对政策对象予以筛选的过程,避免了因资格审查不严或受益者期满而造成的政策错位与缺位。

第五,社会成本低,税式支出不但可以节省税务机关的税收征管费用,而且也节省了纳税人的纳税奉行费用,从而可以节约一定数量的社会成本。

三、税式支出在调节收入分配方面的消极效应

虽然很多税式支出政策在制定之初丝毫没有要加大收入分配差距的意思,但实际执行的结果却确确实实造成了这样一种客观效应,即税式支出调节的逆向性――税式优惠的大部分流向高收入阶层,随着个人所得额的提高,从税式支出中获得的收益增多。税式支出产生逆向调节效果的原因如下。

第一,是因为税率的累进结构。税收政策调节收入分配和自动稳定器的功能主要源于税制的累进性,但税制的累进性在加重高收入者税收负担率的同时,也相应加大了高收入者从税式支出中获利的可能。税率的累进性有时还会使高收入者从税式支出中获取超额利润,典型的如对政府公债利息收入的免税规定。

第二,很多政府希望通过设立税式支出来鼓励的行为具有正的需求收入弹性。例如,越是高收入者越有能力去从事政府鼓励的技术研究开发、公益性捐赠、环境保护和医疗、教育等投资,而正因为他们在这些与税式支出相关方面的支出水平远远高于低收入者,其从有关税式支出中获益的数额也就自然更大。

第三,税式支出对收入分配的消极影响因以下事实而被进一步放大:享受任何形式税式支出的前提条件是纳税人必须产生足够的纳税义务,以便进行税收扣除和抵免,这就使那些应纳税额很小甚至因收入低于起征点或免征额而无需纳税的低收入者和亏损企业、免税的非盈利机构排除在受益范围之外,而这些群体可能是最需要政府扶持的对象。

第四,税式支出只能在纳税人具有基准税制规定的法定纳税义务的情况下发挥作用,而对于不具有纳税义务但仍处于贫困境地的居民,税式支出就会无能为力。在这种情况下,也只能借助于直接财政支出来解决问题。

第五,税式支出不如直接支出来得实在,看得见、摸得着。税式支出由于具有一定的隐蔽性,纳税人对其贯彻实施往往没有明显的感受,无法产生显著的社会效应。

最后,如果在调节收入分配的政策安排中过于依赖税式支出,税收减免过多,就会增加税务机关贯彻各项规定的执行成本和纳税人解读税法的遵从成本,此时的政策效率可能不及直接财政支出。

通过上述优劣分析,不难得出这样的结论,在调节居民收入分配方面,税式支出只能作为一种辅助形式,只能作为直接财政支出的有益补充。认清这一点,在具体的政策制定和实施过程中,我们就会既充分发挥税式支出的积极作用,又不会过多过滥地使用税式支出手段。

四、完善税式支出管理,强化对收入分配的调节

我国作为发展中国家由于税收管理经验的不足,税收征管水平有限,使我国的税式支出存在一定程度规模过度、管理松散、效益低下、作用不强等问题。因此,我们要借鉴发达国家的先进经验,完善现行的税式支出政策,尽可能消除其负效应,从而实现国家的宏观调控目标。因此,既要借鉴其他国家的做法和成功经验,也要结合我国目前的实际。应主要做好以下几方面的工作。

1、将税式支出纳入政府财政支出范畴

政府通过税式支出的形式,放弃本应获得的税收,减少特定纳税人的应纳税额,与先依法征税,再通过财政支出将一部分税收收入返还给最需要援助的纳税人,两者在本质上并无区别。因此,税式支出在本质上属于一种特殊的财政支出范畴。不加预算控制的税式支出不仅会侵蚀税基,而且给预算法带来缺漏,给社会政策也带来了压力,因此,将税式支出列入政府的财政支出的范畴,按照财政支出的管理方式进行量化和监督,是科学合理地管理税式支出的有效途径。

2、制定统一法规,增强税式支出政策的透明度和规范性

目前我国的税式支出条款分散于各个税种的单行法、实施细则以及补充规定等为数众多的税收文件中,这种做法不仅造成部分税收单行法内容庞杂,而且也不利于征纳双方全面、系统地了解税式支出政策的具体内容,使得税式支出的透明度、严肃性、规范性、可操作性大打折扣。因此,建议单独制定一个统一的税式支出法规,使各个税收单行法中体现的优惠,仅限于长期稳定的内容,并且通过税制结构来规定。而将税式支出的具体措施、范围、内容、办法、审批程序、审批办法、享受税式支出的权利和义务等规定,集中在统一的税式支出法中,超越此法规定的减免税不得认同和执行,以加强税式支出法规的规范性、透明性和整体性。

3、建立税式支出制度,加强税式支出的预算监督和管理

税式支出之所以容易被误用、滥用以致失去合理的限度,产生一系列负效应,除了由于决策者对税式支出发挥作用的途径和效果认识不清外,还往往因为缺乏严密的权衡、分析和约束机制。因此,应该借鉴国外税式支出的理论与实践,编制税式支出预算,从总量、使用方向、管理方式等方面规范税式支出的监控与管理,提高我国的税式支出效率。

从长远来看,要提高税式支出管理的科学性,就必须建立一整套税式支出分析、评估制度,对一定时期国家、地区或某一纳税人的税式支出政策的执行情况进行分析评价,以监督政策实施。但是鉴于我国国情,我们可以先选择一些税式支出规模较大且对经济有重要影响的税式支出项目,进行预算控制和实效分析,积累一定的税式支出经验,为我国税式支出的规范化、效益化管理奠定良好的理论和实践基础。

(注:本文属湖北省教育科学规划项目,项目编号:D200727004。)

【参考文献】

[1] 张晋武:中国税式支出制度构建研究[M].人民出版社,2008.

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