高危企业安全生产费的列报与披露问题研究
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摘 要：高危企业的安全生产费在经历两次改革后，2009《企业会计准则解释第3号》对高危企业提取的安全生产费的会计处理做出新的规定，把安全生产费计入所有者权益下的专项储备科目。安全生产费的列报一直都是讨论的热点，常见的列报方式有计入负债、所有者权益及与负债、所有者权益平行列示三种方法，文章在归纳分析各种列报方式后，提出了单独披露安全生产费的方法。
关键词：高危企业；安全生产费；专项储备；单独披露
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2014）3-0012-02
1 企业安全生产费会计要素的性质变革
财政部对安全生产费列报方法的规定，经历了由“长期应付款”、“盈余公积――专项储备”到单独的所有者权益科目“专项储备”的列报过程。2004年财政部会同国家发展改革委、安全监管总局等部门了两个文件《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》，要求煤炭行业单独提取安全生产费，并对维检费进行了区分。2006年颁布了《高危行业企业安全生产费财务管理暂行办法》，规定了适用该办法的各类企业提取安全生产费的标准及相应的管理要求。在2008年以前，计提的安全生产费作为负债列报，计入长期应付款。2008年财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》明确规定企业提取的安全生产费作为利润分配项目，计入“盈余公积――专项储备”科目。2009年《企业会计准则解释第3号》指出高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费属于单独的所有者权益项目，计入“4301专项储备”，科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
2 安全生产费的列报研究
安全生产费的列报的问题一直是讨论的热点，目前有三种处理方式，归为负债、所有者权益及与负债、所有者权益平行列报。
2.1 列入负债
《企业会计准则―基本准则》（以下简称基本准则）指出“负债是企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。安全生产费是高危企业的一种现时义务吗？现时义务可以是法定义务也可以是推定义务，法定义务指具有约束力的合同或者法律法规规定的需要强制执行义务，如企业向银行贷款形成借款，企业按照税法规定应当交纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。2002年《安全生产法》规定“生产经营单位应当具备的安全生产条件所必需的资金投入”及“生产经营单位应当安排用于配备劳动防护用品、进行安全生产培训的经费”，并且《企业安全生产费提取和使用管理办法》强制规定高危企业需要按照规定标准提取并管理安全生产费，可见安全生产费是高危企业承担的一种现时法定义务。但是要确认为负债需要满足与该义务有关的经济利益很可能流出企业和未来流出的经济利益的金额能够可靠计量这两个条件。计提的安全生产费不能确定何时使用及使用多少，因此，安全生产费符合负债的定义却不满足负债的确认条件，按照基本准则规定“符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表”。因此，安全生产费用不应该确认为一项负债。
2.2 列入所有者权益
2009年6月，财政部《企业会计准则解释第3号》，将高危行业企业提取的安全生产费记入属于所有者权益下的“4301专项储备”科目，并同时计入了相关费用。财政部做出上述调整是出于两点考虑：一是高危行业企业提取的安全生产费，依据基本准则和国际准则概念框架，均不具有负债性质。二是要防止成本外部化。安全生产费计入所有者权益有两问题需要探讨，首先，安全生产费符合所有者权益定义吗？基本准则规定“所有者权益指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，体现企业投资人对企业净资产的所有权”，而安全生产费是为保障安全生产而提取的准备金，专门用于完善高危企业的安全生产条件，不具有利润分配、补充股本、弥补亏损等所有者权益功能，不属于所有者享有的剩余权益，因此，安全生产费不符合所有者权益定义。其次，基本准则规定“费用是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。按解释第3号的规定进行会计处理，专项储备计提时增加了费用，并同时增加了所有者权益，这与费用的定义不符。因此，安全生产费不应该计入所有者权益。
2.3 安全生产费与负债、所有者权益平行列示
中国《企业会计准则》将会计要素界定为六个，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。如果采取平行列示的办法，会计恒等式将变成资产=负债+专项储备+所有者权益，并且对财务指标的核算影响巨大，采取平行列示的方法欠缺全方位的思考。
3 安全生产费单独进行披露
经过以上分析，安全生产费既不应该计入负债也不符合所有者权益定义，本文提出把安全生产费单独进行披露的方法，即：计提的安全生产费不直接在资产负债表中进行列报，只在表外进行单独披露。
3.1 科目设置及会计处理
具体处理方法是，按照2012年《企业安全生产费提取和使用管理办法》中关于安全费用计提标准提取安全生产费，借记“银行存款――专项储备专户”，贷记“银行存款――基本账户”。费用性支出直接记入当期产品的成本及损益，贷记“银行存款――专项储备账户”，用于购置需要安装的固定资产，先在“在建工程―安全生产设备”中归集相关费用，安装完成时转入“固定资产――安全生产设备”。考虑到税法与会计计税基础的一致性以及《企业会计准则第4号-固定资产》的有关规定，不采用固定资产一次性提足折旧的方法，而使用平均年限法进行后续计量。
3.2 表外披露分析
对于安全生产费的表外披露，计提时在“专项储备――计提”中进行记录。根据安全生产费的具体用途，可以将专项储备增设三个明细项目，即：低值易耗安全材料支出、安全生产固定资产支出和其他专项用途支出（李思柱，2010）。低值易耗安全材料支出指价值较低、未能进行资本化的消耗性安全材料的购置支出；其他专项用途是扣除低值易耗安全材料支出和资本化支出的其他安全支出，如安全生产的检查与评价，员工安全知识教育等相关支出。在实际发生安全生产费支出时，减记“银行存款――专项储备专户”的同时在表外进行专项储备明细项目平行登记，“银行存款――专项储备专户”的余额与专项储备余额相同。
安全生产费单独披露在附注和年度企业社会责任报告安全责任中同时进行。在附注中，按上述专项储备明细项目进行披露，使信息使用者全面了解安全生产费的提取、使用明细及结余情况。
3.3 案例分析
2013年，A煤矿企业按月提取安全生产费，提取标准30 元/t，每月原煤产量10 万t，则当年共提取安全生产费3 600万，10月购入一台需要安装的安全生产防护设备，价款10万，增值税17 000元，安装费3 000元，当月末安装完成并投入使用，预计使用年限10年，残值率5%，采用年限平均法计提折旧。11月另外的费用性支出包括：个人安全防护用品等低值易耗品支出80万元，应急救援演练支出20万。则会计处理及信息披露如下：
①计提安全生产费36 000 000（元）
借：银行存款――专项储备专户 36 000 000
贷：银行存款――基本账户 36 000 000
②购入安全生产固定资产
借：在建工程――安全生产设备 100 000
应交税费――应交增值税（进项税额）17 000
贷：银行存款――专项储备专户 117 000
③安装完成并投入使用
借：在建工程-安全生产设备 3 000
贷：银行存款――专项储备专户 3 000
借：固定资产――安全生产生产设备 103 000
贷：在建工程――安全生产设备 103 000
④个人安全防护用品等低值易耗品支出800 000元，应急救援演练支出200 000元
借：制造费用 1 000 000
贷：银行存款――专项储备专户 1 000 000
⑤11月计提折旧额=1030 00×（1-5%）/（10×12）=815
借：制造费用 815
贷：累计折旧 815
在附注中披露：
在附注中披露：
专项储备，提取标准30 元/t，原煤产量120万t，提取总额3 600万元，低值易耗安全材料支出800 000元，安全生产固定资产支出103 000元，其他专项用途支出200 000元，支出总额1 103 000元。其中，固定资产净额101 370，对当期利润影响额1 001 630元，期末余额34 897 000元。
本文提出安全生产费单独披露的新方法，既没有违背基本准则和国际准则概念框架会计要素的定义框架，也没破坏会计计量的原则；并且使安全生产费的披露更规范统一，提高了不同企业安全生产投入程度的可比性及安全生产信息的透明度，最终达到合理使用及有效管理安全生产费的目的。
参考文献：
[1] 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2] 孔庆林.专项储备核算相关问题思考[J].财会月刊，2012，（28）：13-14.
[3] 陈丽蓉.高危行业企业专项储备核算之改进[J].财会月刊，2012，（16）：23-24.