公开账簿会计的发展与启示

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【摘要】 战略联盟及制造网络的出现，对成本会计信息披露提出了新的要求。公开账簿会计是合作方之间超越公司界限的成本信息系统披露。公开账簿会计既是基于战略伙伴之间的信任关系，同时对建立信任关系具有促进作用。经济依赖程度、合作期限长短以及联盟成员数是影响公开账簿会计的主要因素。公开账簿会计是管理会计发展的新方向，对跨组织治理有重要意义。

【关键词】 公开账簿会计； 价值链会计； 企业边界； 跨组织治理； 信任

一、引言

近年来，许多制造业公司与关键的供应商和客户的发展有着密切的合作关系。这样它们就可以减少垂直整合（管理），把精力集中于核心能力方面，增强竞争力。这种基于供应链成员间协作的转变也隐含着主要供应商在产品发展初期的介入和更广泛的信息共享。因此，个体企业的边界变的越来越模糊，导致了制造网络的出现。制造网络由法律上独立的企业以及它们之间的关系组成。制造网络的出现改变了原来单个企业之间单纯的竞争关系，源于成本持续降低压力的激烈竞争，使那些制造网络及战略联盟内的企业通过协作方法进行成本管理，成本管理超越了组织界限，这对传统的成本管理会计提出了新的挑战。

成本数据通常是一个公司最机密和敏感的信息，传统的以个体企业成本管理为核心的管理会计系统不对外提供这方面的信息。相对于传统的单个公司的成本管理，通过制造网络间成员的协作努力，增加降低成本的机会，成为跨组织成本管理的关键。披露成本数据给供应链上的伙伴，最早出现在20世纪90年代初日本精益生产和供应的开展（Carr and Ng，1995）。供应链企业需要关于成本方面的基础信息以调整各自价值链，增强整个供应链的竞争力。因此，成本结构的透明度在供应链企业间传递被认为是必不可少的。公开账簿会计正是适应这种需求出现的，并在跨组织成本管理方面扮演了一个重要的角色。

二、公开账簿会计及其特征

（一）公开账簿会计涵义

公开账簿会计（Open Book Accounting）是指法律上独立的企业合作伙伴之间超越公司界限的成本信息的系统披露。在文献中，有众多术语来表达，例如“公开账簿成本”和“公开账簿透明度”。广义讲，公开账簿会计是利用在企业自身不能获取的信息的一种会计形式。这些信息主要是在价值链上对另一家企业产生影响的信息，并且通常是保密的信息。公开账簿会计可以看做是企业间信息共享的一个方面，也可以看做是跨企业成本会计或跨企业成本管理的一个要素。成本信息披露是公开账簿会计的本质。

公开账簿会计信息可以用于整个供应链的重组。没有公开账簿会计，供应链上的每个企业只能获取自己的成本信息，无法基于整个供应链进行成本优化。通过公开账簿会计，可以比较各个企业的成本数据，便于识别整个供应链的成本动因。在公开账簿会计下，顾客通过比较供应商成本结构，将会选择那些成本效率高的供应商，在这种激烈的竞争环境中，供应商唯一的方式是通过减少利润来适应顾客的价格期望。

（二）公开账簿会计基础：信任

信任是跨组织成本管理的核心概念。一些学者认为（Carr and Ng，1995;Seal，Cullen et al.1999）信任是公开账簿会计的前提，没有相互间的信任，无法提供涉及商业机密的成本信息。合作方之间的相互信任促使成本数据公开披露，缘于他们认为没有被误用的可能。公开账簿会计更可能发生在高信任的组织关系间（Kulmala，2005）。Tomkins（2001）认为供应链各企业之间的信任水平和信息渠道之间的关系不是单调变化的，而是随着关系生命周期在发生变化：信任随着时间逐渐增长，而信息需求在关系生命周期中间达到最大。这就意味着公开账簿会计应当在半成熟关系情况下出现，而不是在最信任的情况下出现。

也有人（Mouritsen，Hansen et al.2001）发现公开账簿会计在信任尚未形成的新关系中出现。认为公开账簿会计最实质的部分，即详细成本信息的披露，代表一种正式控制的极端形式，而不是供应链企业的信任。也就是说，在相互间不信任的情况下，双方或多方通过协议等形式要求对方提供信息的成本信息，是一种极端的控制方式。公开账簿会计被视为是改善供应链成本效率的手段和建立顾客与供应商信任关系的工具。

Dekker（2004）认为由于数据的敏感性以及担心数据滥用，公开账簿会计等成本管理实践仅仅出现在合作伙伴之间相互充分信任或控制的情况下。信任是提升公开账簿会计的机制之一，另一种可能是应用正式的控制，如合同。传统的控制文献（Tomkins，2001）认为信任和正式的控制可以相互替代。如果双方谈判是公平的，披露的成本信息不被误用，公开账簿活动有助于增强网络成员之间的相互信任。

三、公开账簿会计表现形式及应用影响因素

（一）公开账簿会计表现形式

公开账簿会计类型主要取决于三个要素：数据基础、信息流方向、披露程度。

按照数据基础不同，公开账簿会计可以分为基于计划数据的公开账簿会计和基于实际数据的公开账簿会计。在以计划数据为基础的契约情况下，为了计算价格，累积成本只能尽量去估计；在以实际数据为基础的契约情况下，计算总成本的方法向合作伙伴披露，供应商可以获得累积成本加上一定费用或利润的补偿确定价格。

按照信息流方向不同，公开账簿会计可分为单边公开账簿会计和多边公开账簿会计。战略联盟中的公开账簿会计的表现形式，有时只是单方面地由客户掌握着控制权，统计数据仅仅是从供应商传递到客户。这时公开账簿成本被描述为单边公开账簿会计。另一种形式是多边的公开账簿会计，客户和供应商双方都向商业伙伴提供他们的成本数据。信息流的方向与经济依赖性密切相关，单边公开账簿会计情况下，顾客只是从供应商处获得信息，顾客公开信息在实践中比较困难。在多边的公开账簿会计中，信息在所有的方向流动。

按照信息披露程度不同，公开账簿会计可以分为完全公开账簿会计和非完全公开账簿会计。公开账簿会计分类的关键要素是披露程度，在完全公开账簿会计情况下，所有相关的数据与合作伙伴共享，只要企业自己的会计系统能够获得或者使用的数据都被全部披露，更甚，数据传送既不延迟也不进行任何修改。如果上述条件部分地满足，被视为有限的非完全的公开账簿会计。

（二）公开账簿会计应用影响因素

一般来说，公开账簿会计可以适用于所有形式的商业关系。在日本、瑞典、英国、美国、德国、丹麦、荷兰等国家现有的公开账簿会计案例中，分析发现，经济依赖度、契约的持续期以及契约涉及单位数量是影响公开账簿会计的三个主要因素。

企业愿意提供账簿信息给合作伙伴及合作与经济依赖程度正相关，在双边依赖的情况下，公开账簿会计被使用的频率较高；在单方面依赖的情况下，它主要单纯地用作控制的手段；在双边依赖的情况下，公开账簿会计通常用来完善最优化。由于商业伙伴更经常地倾向于追求相同的目标，时间维度影响者公开账簿会计的应用模式，长期商业关系中公开账簿会计比在短期商业关系中应用更为广泛。在短期商业关系中，这个过程只用在有限的范围内，以促进最优化；时间维度是长期时适用范围就广阔。契约合作伙伴的数量也是影响公开账簿会计的重要因素，由于制造网络的参与者众多，关系更为复杂，相对于“简单”的双边关系来说，更难施用公开账簿会计。

公开账簿会计大部分时候经常被用于供应商和最初设备制造商之间高程度依赖的状况下，并且有持续长时间的合同，通常仅仅包含一种交换成本信息的方式。跨组织成本核算使成本信息交流跨越企业的边界，即产生了跨组织的公开账簿会计。

四、结论与启示

制造网络的出现改变了原来单个企业之间单纯的竞争关系，同时对成本管理提出了新的要求。成本信息披露是公开账簿会计的本质和内在属性。公开账簿会计的目标是控制供应链最初各个阶段的成本和优化整个供应链的成本，被看作是管理会计针对供应链改进的一个反应（Mouritsen，Hansen et al.2001;Cooper and Slagmulder 2004）。公开账簿会计的基础是企业间的相互信任，同时成本信息的提高也可以促进相互之间的信任。经济依赖度、契约的持续期以及契约涉及单位数量是影响公开账簿会计应用的三个主要因素。

传统的企业治理主要是企业内部治理，管理会计和成本会计也主要为内部治理服务，因此，把管理会计界定为对内会计。战略联盟、制造网络的出现，产生了跨组织治理问题，同时对会计信息披露提出了新的要求，公开账簿会计是适应跨组织成本管理的需求而出现的。我国目前的市场竞争还主要以企业与企业的竞争为主，随着竞争的加剧，企业战略联盟、制造网络也会随之出现，因此，关注公开账簿会计发展对会计发展方向判断和跨组织治理都有重要意义。

【参考文献】

［1］ Carr,C.and J.Ng.1995.Tatol cost control:Nissan and its U.K.supplier partnership.Management Accounting Research，6：347-365.

［2］ Cooper，R.，and R.Slagmulder.2004.Interorganizational cost management and relational context. Accounting， Organization and Society，29:1-26.

［3］ Dekker，H.C.2004.Control of inter-organizational relationships: eviedence on appropriation concerns and coordination requirements.Accounting，Organization and Society，29:27-49.

［4］ Mouritsen,J.，A.Hansen，et al.2001.Inter-organizational controls and organizational competencies:episodes around target cost management/functional analysis and open book accounting.Management Accounting Research，12（2）:221-224.

［5］ Peter Kajuter， Harri I. Kulmala. Open-book accounting in networks Potential achievements and reasons for failures.ManagementAccounting Research. 16 （2005）179-204.

［6］ Seal，W.，J.Cullen,et al.1999.Enacting a European supply chain: a case study on the role of management accounting.Management Accounting Research，10:303-322.

［7］ Tomkins，C.2001.Interdependencies，trust，and information in relationship，alliances and networks.Accounting，Organation and Society，26（2）:161-191.