宏观环境会计刍议

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【摘 要】 面对日趋严峻的生态环境形势，我国目前正致力于微观层面的企业环境会计体系建设。然而，作为公共资源的生态环境，其如何进行有效的配置还需要国家各级政府在宏观层面上进行适当的操作，特别是提供有关生态环境资源方面的宏观会计信息。文章从学科属性和会计核算内容等方面对宏观环境会计理论进行了探讨，并对宏观环境会计的发展前景做出了展望。

【关键词】 宏观环境会计； 会计属性； 会计核算

环境会计，或称“绿色会计”，是一种对环境交易和事项进行核算与监督的会计信息系统总称。它起源于20世纪70年代盛行的可持续发展理念，强调企业的经济发展必须要与承担的环境责任相协调。我国的环境会计研究是从20世纪80年代末开始，比较典型的是“绿色GDP”的核算，环境会计理论与方法的研究也日臻成熟。随着近年来全球生态环境问题的日益加剧和生态环保观念持续地深入人心，学者们纷纷从不同的视角对环境会计展开了进一步的理论探索与创新，不断拓展着环境会计的认知领域，其中包括对宏观环境会计理论与方法的尝试。

一、宏观环境会计的学科属性

从20世纪末开始，“可持续发展”议题逐渐开始受到政府的高度重视，1994年国务院了《中国21世纪议程——中国21世纪人口、环境与发展白皮书》，提出了促进我国经济、社会、资源和环境相互协调与持续发展的总体战略、对策和行动方案。在这之后，与该命题有关的问题随即成为学者们研究的热点，一些重大理论问题的研究取得了突破性进展，且有些研究成果已付诸实践，并取得显著成效。

会计作为经济管理的一个重要组成部分，其基本目标就是凭借自身的信息系统功能，向会计信息使用者提供及时、准确、有效的会计信息，以促使企业乃至于整个社会经济效益的不断提高。近年来，随着社会经济的不断发展和科学技术的进步，会计的管理职能逐步拓展，会计的服务对象日渐扩大，会计业务领域进一步拓宽。于玉林（2012）指出，会计交叉学科研究是开拓创新的好形式，也是会计发展保持与经济社会发展相适应的一种有效途径。宏观环境会计作为会计学的一个分支学科，集合了包括宏观经济学、环境经济学、会计学在内的多种学科，所以它属于一种新的交叉学科，不同的子学科在该学科充当着不同的角色分工，以及它们之间相互渗透、相互连结的关系构成了该学科产生与发展的动力。在这里面，起主导核心作用的会计学，凭借其专有的核算与监督功能，对存在于宏观范围的环境交易和事项进行确认、计量、记录与报告，这就延伸了会计学的触角，开阔了会计学的研究视野；经济学是打开会计学之门的钥匙，环境经济学从客观宏观环境的本质与规律出发，厘清相关主体的利益纠葛和推导相关环节的资金动向，是会计学得以施展功能的基础；宏观经济学重在“宏观”二字，它促使了一般意义上只依附于企业等微观主体而存在的会计完成了空间上的飞跃，也使宏观环境会计成为会计学服务于国家宏观经济政策的一个重要实践。

二、宏观环境会计核算的几个问题

（一）宏观环境会计目标

会计目标位居会计理论结构的最高层次，决定着会计理论结构中其他理论要素的内容。依据会计学一般目标“决策有用观”和“受托责任观”的内容，宏观环境会计的目标应当定位为向信息需求者提供宏观层面上的资源和环境的开发、利用和治理方面的存、留量信息，这些信息需求者大致上包括为政府、经济利益相关者和环境利益相关者这三大宏观环境会计信息需求主体。相关信息的披露有助于为社会管理者和决策者制定宏观经济政策、调控社会经济运行提供依据，促进经济社会的可持续和和谐发展。同时，这些信息也将对各级政府、官员以及其他社会管理者的环境绩效考评发挥作用。

（二）宏观环境会计主体

宏观环境会计主体，即宏观环境会计核算的空间范围。首先，由于宏观环境资源依附于国家的领土而存在，因此其产权属于国家所有。另外，宏观生态环境还具有区域地理性，各级政府对各自区域内的环境资源具有管辖权，这其中也包括跨区域存在的环境资源如河流、湖泊等，这些理论上应由所跨区域的首个上级政府实施管辖，依此类推，对一跨度特别大诸如长江、防护林带等环境资源，就应当归属中央政府直接管理。这样，宏观环境会计的主体理应归属于中央政府和地方各级政府，对全国数量如此庞大的环境资源进行明确的区域划分将成为宏观环境会计实施的一个难点和关键环节。

（三）宏观环境会计计量

传统的会计计量一般是以货币为单位，反映企业的商品流、服务流和纯价值流组成的价值流，表现在财务报表通常是用特定国家的货币单位或者通用货币单位来表示。在宏观环境会计核算中，环境资源存在着多种类别，且物质形态各不相同，发挥的功能更是千差万别。因此，在向信息使用者输出会计信息时，如果统一用货币作为计量尺度将不符合会计信息的完整性原则，因为环境会计是一个综合信息系统，除了提供货币信息以外，它还提供以物理量为单位的物质、能量信息，而人类社会与自然界物质、能量交换的很多统计指标是不能单纯用货币就可以度量的。这些信息通过一定渠道再次转化为其他形式的信息供决策者使用。但是，考虑到狭义的会计系统只能接受货币计量的信息，试想如果环境会计信息系统提供的物理量值可以借助一定的技术工具转化为以货币单位计量的数值，那将是一个最佳的宏观环境会计信息系统。

（四）宏观环境会计对象

从上述宏观环境会计的多重计量属性来看，宏观环境会计核算的对象不应仅停留在传统会计公认的资金运动过程，理论上还应当包含其他非货币、物理性的方面，比如区域污染指数、环境承载量等。环境资源的物理因子每时每刻都处在不同自然状态间的运动与转化过程中，并且按照一定的自然法则形成了规律性的循环过程，与单纯的资金运动过程具有某些相似之处。因此，宏观环境会计的对象应当是与环境资源自然循环过程相联系的环境资源赋存、消耗和转化的过程和结果。环境资源规律性的循环过程，就是要在确保环境资源能够满足人类社会日益增长的需要的前提下，实现自身的良性生态循环。因此，就应当系统性地从物理量度和货币量度来记录和反映各类环境资源存量和流量的变化。

（五）宏观环境会计信息披露

会计报告是会计信息的载体，宏观环境会计信息披露主要是由宏观环境会计报告来提供环境资源方面的综合信息，以使环境会计信息的使用者从其中选择最优的决策信息。它的基本格式有以下三种：一是按类报告。此类的会计信息可以采取货币度量和物理度量相结合的方式，它实际上是在对微观环境会计信息经过综合以后编制而成的；二是按地区、行业报告。此类会计信息可同样采用货币和物理两种度量方式并且分别进行编报，也以对微观环境会计信息的综合化处理为基础；三是融入到国民经济核算当中进行列报。我国目前的国民经济核算体系中的GDP核算存在较大的片面性，没有考虑经济活动对资源的消耗和对环境产生的代价，这就直接导致了国民经济发展的“虚假繁荣”。因此，在国民经济核算中就需要将宏观环境会计信息作为国民经济核算的一部分，适当性的进行信息披露。

三、现状分析与前景展望

我国目前对宏观环境会计的研究尚处在探索阶段，一套成熟的理论体系和实践模式还有待形成。具体而言，我国的宏观环境会计理论和实务比较稀缺，制度体系不完善，无论是会计准则、会计法规还是国民经济核算方法，对宏观环境会计的内容都涉及的较少，更没有宏观环境会计相应规范性文件的出台。另外，理论界对宏观环境会计的研究也缺乏系统性，学者很难做到亲身参与到宏观会计实务中来，因此，研究的成果与现实实践的发展不可避免的存在着脱节现象。尽管如此，作为一门新兴的会计学分支学科和边缘交叉学科，其所研究的很多特殊的内容都是传统会计或者其他学科所无法触及的，因而具有无可比拟的学科优势，在学科的起步阶段也拥有广阔的研究前景，当然也并行着诸如宏观环境成本核算等许许多多需要突破的重点与难点。只有秉持着理论与实践相结合的研究方法、遵循着客观环境运动和变化的规律性，循序渐进，才能将该学科做大做强，真正地为国民经济的健康和可持续发展服务。

【参考文献】

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