长期股权投资准则的改进

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[摘要]文章分析了长期股权投资准则中存在的业务类型考虑不全面、条文叙述不够细致以度准则、指南、会计科目三者之间叙述上的差异等问题,提出修改准则中两条相关条文,并在指南中增加一些说明,以完善准则体系。

[关键词]会计准则;长期股权投资;后续计量;成本法;权益法

财政部2006年《企业会计准则第2号――长期股权投资》(以下简称“长期股权投资准则”)和《长期股权投资应用指南》(以下简称“指南”),并在附录中列出了相关的会计科目和主要账务处理,2008年又了《企业会计准则讲解2008》,构成了一个较完整的准则体系。全世界的会计准则都不可能尽善尽美,都是在不断修改、完善中,对于本次的长期股权投资准则、指南、会计科目、讲解。我们既要看到进步,也要分析存在的不足,例如对于后续计量问题的核算应用与存在的问题,已经有部分学者提出了自己的见解,笔者也在此做一些补充。

一、后续计量的业务类型

长期股权投资后续计量可能发生的业务共有27种,见表1。少数业务比较特殊、少见,如业务类型7中,投资企业增加了投资,但占被投资单位的股权比重反而由60%下降到15%,表明被投资单位迅速扩张,注册资本大幅增加,投资企业虽然也追加了投资,但其他投资者追加的投资更多,故股权比例严重下降。作为准则,不可不考虑全面,只要有可能发生的业务,都必须考虑进来。

二、问题一:业务类型不全

如表1,长期股权投资的后续计量共有27种业务,但不论是长期股权投资准则、指南还是会计科目、讲解,只是叙述了主动条件下的核算原则和方法,对被动条件下的核算没有做出具体说明,如长期股权投资准则第十四条的措词是“投资企业因减少投资等原因……”、“因追加投资等原因……”,仅一个“等”字,含糊其辞,使得被动条件下,成本法和权益法的转换无据可依。在表1中,业务类型第1-18为主动条件下的业务,基本上有据可依,而业务类型19―27为被动条件下的业务就无明确规定。

“主动条件下”指投资企业主动增加投资或减少投资,使得原有的控制关系可能发生变化,并在账务处理中进行成本法和权益法的转换。“被动条件下”指投资企业并未主动增加投资或减少投资,而是被投资单位的其他投资者进行了增资或减资,使得本企业未对被投资单位的投资做任何处置而原有的控制关系可能发生变化,并在账务处理中可能不得不进行成本法和权益法的转换。

由于《长期股权投资》准则中仅用一个“等”字,导致众多学者在阐述成本法和权益法的转换核算处理时,只片面地考虑了增加投资或减少投资的业务处理,基本不考虑在被动条件下的核算如何进行。包括财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》中也指出,由成本法转权益法的两种情况,一是因追加投资导致持股比例上升;二是处置投资,由权益法转为成本法的原因一是追加投资。二是减少投资。可见,在《长期股权投资》准则中,虽然有一个“等”字,但在财政部会计司的眼中,并不存在被动情况,“等”字仅是一个虚词,无确切含义。被动条件下的相关业务处理虽然也可以参照《长期股权投资》准则第十四条执行,但没有明确提出总归不妥,可能会令众多会计人员有所争议。

三、问题二:条文不够细致

《长期股权投资》准则第十三条指出:投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。《长期股权投资》准则第七条中指出:追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。第十三条针对权益法,特别说明了其他损益的变动如何处理,而适用成本法的第七条就未做说明。根据成本法的含义,其他损益的变动(以及净损益的变动)不涉及追加或收回投资,准则中未说明如何处理则不需要做处理,然而,考虑到我国众多会计人员的素质不一,对准则的理解可能有误,如果能明确指出应更合适一些。表1中的业务类型1、3、7、9、10、12、16、18都是此项问题。

《长期股权投资》准则第十四条,权益法改成本法的叙述中,只说了《长期股权投资》准则第五条第二款“对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算”,没有提第五条第一款“投资企业能够对被投资单位实施控制”,虽然也能理解,参照执行,但既然详细描述了第二款,就应该同样列出第一款。表1中的业务类型6、类型15为此项问题。

仍然是《长期股权投资》准则第十四条。权益法改按成本法的叙述中,“投资企业因减少投资等原因……”,如前述,增加投资也可能导致权益法改成本法,不仅仅是因为减少投资,一个“等”字含义太宽泛。表1中的业务类型4、类型6为增加投资带来的问题。成本法改权益法的原因中,第十四条的描述是“因追加投资等原因……”,同样没有考虑减少投资也可能导致成本法改权益法。表1中的业务类型11、类型117为此项问题。

四、问题三:准则与指南、会计科目的差异

《长期股权投资》准则第十三条规定“投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益”,应用指南“第三条第二款被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的处理”中指出:“对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下……”,也即指南与准则相比。特别强调了“在持股比例不变的情况下”。

会计科目“长期股权投资”中“三、长期股权投资的主要账务处理(三)采用权益法核算的长期股权投资”指出,“在持股比例不变的情况下,被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动……”,可见,会计科目和指南的表述是一致的,特别强调了“在持股比例不变的情况下”。

作为准则的细化,指南和会计科目为什么要这样强调?如果持股比例发生细小变化(仍然还是采用权益法)但在被投资单位的权益未发生变化{即被动条件下的业务),应如何处理?这在《长期股权投资》准则、指南和会计科目中都没有说明,如果不需要进行业务处理,说明一下应更清楚一些。

五、改进建议

(一)长期股权投资准则

长期股权投资准则第十三条修改如下:在持股比例不变的情况下,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。在持股比例发生改变但仍然适用权益法的情况下,如投资企业按新持股比例计算在被投资单位所享有的净损益和除净损益以外所有者权益的数额都未发生改变,则投资企业无需调整长期股权投资的账面价值;如投资企业按新持股比例计算在被投资单位所享有的净损益未发生改变而除净损益以外所有者权益发生改变,则投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。(加粗部分为修改内容,下同)

长期股权投资准则第十四条修改如下:投资企业因减少投资、增加投资或其他投资者对被投资单位的增资、减资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,或者能够对被投资单位实施控制的长期股权投资,应当改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。因追加投资、减少投资或其他投资者对被投资单位的增资、减资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

(二)指南

《长期股权投资》准则第十三条修改内容的第二句话也可以放入指南“三、长期股权投资的权益法核算”中的“(二)被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的处理”,以避免准则中的措词过于罗嗦。长期股权投资准则第七条的原有条文不变,但为了增加众多会计人员的可理解性,在指南中增加内容如下:长期股权投资的成本法核算:追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本,被投资单位的净损益变动和其他所有者权益的变动都不调整长期股权投资的成本。

结论:长期股权投资准则不同于原有面面俱到的会计制度,语言精炼、抽象一些也是情有可原,但应尽量考虑全面,不至遗漏业务。对过于细致。放于准则中显得罗嗦的,可以在指南和会计科目中作进一步的解释。对准则中的其他一些争议,如追溯调整的处理等可参看其他学者的论文。

[参考文献]

[1]财政部企业会计准则[M],北京:中国财政经济出版社,2006

[2]财政部企业会计准则――应用指南[M],北京:中国财政经济出版社,2006

[3]财政部会计司编写组,企业会计准则讲解2008[M],北京:人民出版社,2008