企业会计准则第18号-所得税在实务操作中的应用

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摘要 新会计准则关于所得税核算与原会计准则相比有了很大变化，使得会计人员在实务操作中很难把握，本文就个人在教学和实务中的经验对所得税核算如何具体应用做了探讨。

关键词 所得税；核算；应用

2006年2月财政部了《企业会计准则第18号--所得税》，对所得税的核算作了重大改变，取消了原所得税核算应付税款法和纳税影响会计法，改为资产负债表债务法核算。

资产负债表债务法基本核算程序： （1）确定资产、负债的账面价值（2）确定资产、负债的计税基础（3）比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异（4）确认递延所得税资产及负债（5）确定利润表中的所得税费用。

一、资产、负债的计税基础

1．资产计税基础

指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。即 资产的计税基础=未来可税前列支的金额

例如：1.固定资产

会计确认的帐面价值：实际成本-累计折旧-减值准备

税收确认的计税基础：实际成本-累计折旧

例：某项环保设备，原价为100万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了8万元的固定资产减值准备。

账面价值=100-10-10-8=72万元

计税基础=100-20-16=64万元

例如：2.交易性金融资产

会计确认的帐面价值：期末按公允价值计量

税法确认的计税基础：成本

例：企业支付90万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为76万元。

交易性金融资产账面价值：76万元

计税基础：90万元

资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：（1）固定资产（2）无形资产（3）交易性金融资产（4）可供出售金融资产（5）长期股权投资（6）其他计提减值准备的资产（7）期末计算所得税时，帐上一般表示的是计税基础，而报表上一般表示的是账面价值。

2．负债计税基础

指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额,即负债的计税基础=账面价值－未来可税前列支的金额

一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债。

例如：1.预计负债

例：企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了500万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。

预计负债账面价值=100万元

预计负债计税基础=账面价值100万-可从未 来经济利益中扣除的金额100万=0

例如：2.税前利润补亏（理解为负债）

例：2005年甲企业发生亏损200万元。

税前利润补亏账面价值=200万元

税前利润补亏计税基础=账面价值200万-可从未来经济利益中扣除的金额200万=0

负债账面价值与计税基础可能存在差异的情况就以上两种情况。

二、暂时性差异

由于会计制度与税法的目的不同，两者对收益、资产、费用、负债确认的时间和范围也不同，从而产生税前会计利润与应税所得之间的差异，这一差异分为永久性差异和暂时性差异。

永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，而产生税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异在新会计准则中没有单独定义，但在具体确认时予以考虑。

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。此外，某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异(此时账面价值为0)。根据暂时性差额对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

1.应纳税暂时性差异

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异（将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加）。

资产的账面价值＞计税基础

形成 应纳税暂时性差异

负债的账面价值＜计税基础

例：甲公司2005年末固定资产账面原值为1 000万元，会计上按直线法已提折旧为200万元，税法按年数总和法计提折旧，已提折旧额为250万元。

账面价值=1000万-200万元=800万元

计税基础=1000万-250万元=750万元

固定资产账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异为50万元。

2.可抵扣暂时性差异

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异（可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少）。

资产的账面价值＜计税基础

形成可抵扣暂时性差异

负债的账面价值＞计税基础

例：甲公司2005年末应收账款账面余额500万元，已提坏账准备100万元。

账面价值=500万-100万元=400万元

计税基础=500万元

应收账款账面价值＜计税基础，形成可抵扣暂时性差异为100万元。

三、确认递延所得税资产及负债

1．递延所得税负债的确认

原则：对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债,某些特殊情况除外 。

例：甲公司于2006年末某项环保设备账面原值 为200万元，会计上采用直线法已计提折旧20万元，税法按双倍余额递减法计提折旧，已提折旧额为40万元。假设甲公司所得税税率为33％。

账面价值=200万-20万元=180万元

计税基础=200万-40万元=160万元

固定资产账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异为20万元。

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率

=20×33％=6.6(万元)

2．递延所得税资产的确认

原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产 。

估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括两个方面: （1）是未来期间的正常生产经营所得。（2）是应纳税暂时性差异转回。

例：甲公司所得税税率为33％，2005年末长期股权投资账面余额为150万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资损失50万元。

账面价值=200万-50万元=150万元

计税基础=200万

长期股权投资账面价值＜计税基础，形成应纳税暂时性差异为50万元。

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税

税率=50×33％=16.5(万元)

四、所得税费用的确认与计量

在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：

(1)计算应交所得税

应交所得税=应税所得×所得税税率

(2)计算递延所得税资产和负债期末余额

①递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×适用所得税税率；

②递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×适用所得税税率。

(3)计算所得税费用

本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)

例1．甲企业20×6年12月31日资产负债表中部分项目情况如下表： （单位万元）

假定该企业适用的所得税税率为33％，20×6年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。

应确认递延所得税资产=300万×33％=99万元

应确认递延所得税负债=60万×33％=19.8万元

应交所得税=1000万×33％=330万元

20×6年：

确认所得税费用的会计处理：

借：所得税250.8

递延所得税资产99

贷：应交税费－－应交所得税330

递延所得税负债19.8

例2．接例1，20×7年资产负债表中部分项目情况如下表：（单位万元）

分析：

1.期末应纳税暂时性差异 200万

期末递延所得税负债(200×33%) =66

期初递延所得税负债19.8

递延所得税负债增加46.2

2.期末可抵扣暂时性差异160万

期末递延所得税资产(160×33%)= 52.8

期初递延所得税资产99

递延所得税资产减少46.2

假定20×7年该企业的应纳税所得额为2000万元，则：

应交所得税=2000×33%=660万

确认所得税费用的会计处理：

借：所得税752.4

贷：应交税费－－应交所得税660

递延所得税负债46.2

递延所得税资产46.2

五、综合举例

〔综合例题〕说明所得税核算全过程：

甲股份有限公司(以下简称甲公司)2005年有关所得税资料如下：

(1)甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为33％；年初递延所得税资产为49.5万元，其中存货项目余额29.7万元，未弥补亏损项目余额亚9.8万元。

(2)本年度实现利润总额500万元，其中取得国债利息收入20万元，因发生违法经营被罚款10万元，因违反合同支付违约金30万元(可在税前抵扣)，工资及相关附加超过计税标准60万元；上述收入或支出已全部用现金结算完毕。

(3)年末计提固定资产减值准备50万元(年初减值准备为0)，使固定资产账面价值比其计税基础小 50万元；转回存货跌价准备70万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。

(4)年末计提产品保修费用40万元，计入营业费用，预计负债余额为40万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。

(5) 2004年末止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为19.8万元。

(6)假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。

要求：计算甲公司2005年应交所得税和所得税费用，并进行账务处理。

(1)2005年应交所得税=应纳税所得额X所得税税率=[(利润总额500-国债利息收入20+违法经营罚款10+工资超标60+计提固定资产减值50-转回存货跌价准备70+计提保修费40)-弥补亏损60]×33％=[570-60]×33％=510×33％=168.3(万元)

(2)计算2005年末递延所得税资产和递延所得税负债余额

①固定资产项目的递延所得税资产年末余额=固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=50×33％=16.5(万元)

②存货项目的递延所得税资产年末余额=存货项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=20×33％=6.6(万元)

③预计负债项目的递延所得税资产年末余额=预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=40×33％=13.2(万元)

④弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额=亏损弥补项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=0×33％=0(万元)

⑤2005年末递延所得税资产余额=固定资产项目的递延所得税资产年末余额16．5+存货项目的递延所得税资产年末余额6.6+预计负债项目的递延所得税资产年末余额13.2+弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额0=36.3(万元)

(3)计算2005年所得税费用

2005年所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) =168.3+(0-0)-(36.3-49.5)=168.3+0-(-13.2)=181.5(万元)

甲公司所得税的账务处理是：

借：所得税181.5

贷：应交税费--应缴所得税168.3

递延所得税资产13.2

参考文献

［1］企业会计准则应用指南

［2］中级会计实务

作者简介：黄军伟男， 1967年出生，1992年7月毕业于河南财经学院， 会计师。