长期股权投资准则操作应用中的四个关键问题

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【摘 要】长期股权投资准则是企业会计准则体系中难度较大且重要的一个准则。本文对长期股权投资准则操作应用中的四个关键问题，从理论和实务两个方面进行了阐释，以期帮助广大会计人员突破难关，巧解症结，打开思路，更好地将该准则在所有的大中型企业推广应用。

【关键词】长期股权投资准则；操作应用；关键问题；阐释

关键问题之一：成本法、权益法适用对象的判断

企业持有的长期股权投资，什么情况下采用成本法核算，什么情况下采用权益法核算，这是长期股权投资核算首先要突破的关键问题。因此，我们必须准确地把握成本法、权益法适用对象的判断标准，以判定本企业取得长期股权投资后所采用的核算方法，这样我们才能理清头绪，循序渐进。

根据长期股权投资准则的规定，成本法可适用于以下两类投资：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，如同一控制或非同一控制下企业控股合并形成的子公司的投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，如企业除合并以外的方式形成的既不是合营企业，也不是联营企业的投资。权益法也适用于两类投资：一是投资企业对被投资单位具有共同控制的投资，如企业除合并以外的方式形成的对合营企业的投资；二是投资企业对被投资单位具有重大影响的投资，如企业对联营企业的投资。

需注意的是，在判定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，还应考虑投资企业与其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

关键问题之二：成本法与权益法确认投资损益的时间

成本法与法律上企业法人的概念相符，即投资企业与被投资单位是两个法人实体，被投资单位实现的净利润或发生的净亏损不会自动成为投资企业的利润或亏损。虽然投资企业拥有被投资单位的股份，是被投资单位的股东，但并不能表明被投资单位实现的利润能够分回，投资企业只有在收到被投资单位分派的利润或现金股利时，或对利润、现金股利的要求权实现时，才按应享有的部分计算确认投资收益，且确认的投资收益与现金的流入在时间上基本吻合。成本法所确认的投资收益与我国税法上确认应纳税所得额时对投资收益的确认时间是一致的。这种方法与收付实现制的会计处理基础相接近，收益实现符合谨慎性原则。

权益法与法律上的企业法人的概念相悖，投资企业与被投资单位在经济意义上是一个整体，但从法律意义上看，仍然是两个分别独立的法人实体。被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，不可能成为投资企业的利润或形成投资企业的亏损。投资企业应在收到被投资单位年度财务报表时，根据表中实现的净利润或发生的净亏损，（或经调整后的净利润、净亏损），计算确认报告年度的投资收益或投资损失。投资收益的实现与现金流入的时间不相吻合。即确认投资收益在先，实际获得利润或现金股利在后。权益法在投资损益的确认上遵循权责发生制的会计处理基础。

举例说明如下：

[例1]2011年3月24日，宏达股份有限公司以556000元的价款（包括相关税费和已宣告但尚未发放的现金股利16000元）取得甲公司普通股股票200000股，占甲公司普通股股份的2%；甲公司的股票在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠地计量，宏达公司将其划分为长期股权投资并采用成本法核算。2011年4月8日，宏达公司收到支付的投资价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利；2012年3月10日，甲公司宣告2011年度股利分配方案，每股分派现金股利0.25元，等待派发。

要求：作出与宏达股份有限公司上述经济业务有关的会计分录。

解：由题意可知，宏达公司该项长期股权投资是采用成本法核算的，因此：

①2011年3月24日，宏达公司取得甲公司的普通股股票时。

借：长期股权投资——甲公司（成本） 540，000

应收股利——甲公司 16，000

贷：银行存款 556，000

②2011年4月8日，宏达公司收到支付的投资款中包含的的现金股利时。

借：银行存款 16，000

贷：应收股利 16，000

③2012年3月10日（为确认投资收益的时间，实现了对利润、现金股利的要求权，与收付实现制的会计处理基础相接近，符合谨慎性原则），甲公司宣告2011年度股利分配方案时。

宏达公司应享有的现金股利=200000×0.25=50，000（元）

借：应收股利 50，000

贷：投资收益 50，000

需要注意的是，财政部颁布的《企业会计准则解释第3号》规定，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，即清算性股利不再作为冲减投资成本处理。

[例2]宏兴股份有限公司2010年取得乙公司35%的股权，2010年12月31日长期股权投资的账面价值为1200万元。假设取得该项投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策、会计期间相同。乙公司2011年度利润表中列示实现的净利润为1800万元，未发生除净损益以外的所有者权益的其他变动。

要求：为宏兴股份有限公司作出2011年度确认长期股权投资的投资收益的会计分录。

解：由题意可知，宏兴公司2010年取得了乙公司35%的股权，大于20%而小于50%，能够对乙公司施加重要影响，因此，宏兴公司该项长期股权投资应采用权益法核算。题设条件乙公司2011年度利润表中列示的净利润为1800万元，取得该项投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策、会计期间相同，故根据重要性原则和成本效益原则，乙公司当年实现的净利润（或发生的净亏损）无需进行调整。确认当年投资收益的时间应为宏兴公司收到被投资单位乙公司2011年度的财务报表时（遵循权责发生制的会计处理基础）。

乙公司2011年度应确认的投资收益=35%×1800=630（万元）

会计分录如下：

借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 630

贷：投资收益 630

假设乙公司2011年度利润表中列示的是发生净亏损1800万元，则：

乙公司2011年度应确认的投资损失=35%×1800=630（万元），按规定应冲减长期股权投资（乙公司）的账面价值，由于2010年12月31日长期股权投资（乙公司）的账面价值为1200万元，故应编制如下会计分录：

借：投资收益 630

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）630

关键问题之三：权益法确认投资损益的依据

企业持有的对合营企业或联营企业的投资，在持有期间采用权益法核算，应当在被投资单位当年账面（或利润表中）净损益的基础上，经适当调整后，以调整后的净损益作为其确认投资损益的依据。

这是因为投资企业在取得合营企业或联营企业的投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确认投资成本的，长期股权投资所确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债以公允价值计量的情况下，在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分，而被投资单位当年账面（或个别利润表中）的净损益是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的。因此，如果投资企业取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同，未来期间在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，就应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的账面（或利润表中的）净损益进行调整。基于重要性原则，通常应考虑的调整因素是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及有关资产减值准备的金额，如果这些金额与被投资单位以账面价值为基础计算它们的金额存在差额的，就应按其差额对被投资单位的净损益进行调整，其它项目如为重要的，也应进行调整，同时按调整后的净损益和投资企业的持股比例计算确认投资损益。

举例说明如下：

[例3]宏源股份有限公司2011年1月1日以1010万元的价款（含交易税费）购入乙公司股票390万股，占乙公司实际发行在外普通股股份的30%，宏源公司自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策，因而对该项股权投资采用权益法核算。2011年1月1日乙公司可辨认净资产的公允价值为3200万元，假定除固定资产、无形资产的公允价值与账面价值不等之外，乙公司的其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。已知当天固定资产的公允价值为300万元，账面原价为200万元，预计使用年限为10年，已使用年限2年；无形资产的公允价值为80万元，账面原价为90万元，预计使用年限为5年，已使用年限1年。固定资产、无形资产均按直线法计提折旧或摊销，预计净残值均为零。2011年度乙公司利润表中列示的净利润为250万元，乙公司与宏源公司的会计年度及采用的会计政策相同，双方未发生任何内部交易。同时假设不考虑所得税事项。

要求：为宏源股份有限公司作出2011年度确认长期股权投资的投资收益的会计分录（金额以万元为单位）。

解：由题意可知，宏源公司对乙公司的该项长期股权投资是采用权益法核算的，且投资当天（2011年1月1日）乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同，只有固定资产和无形资产的公允价值与账面价值不相等，同时当年双方未发生任何内部交易，因此，宏源公司在确认2011年度的投资收益时，应当将被投资单位乙公司当年利润表中列示的净利润进行调整，并按调整后的净利润和持股比例计算确认投资收益。分析调整乙公司的净利润如下：

①乙公司2011年固定资产按账面原价计提的折旧额=200÷10=20（万元），按公允价值计提的折旧=300÷8=37.5（万元），因而应增加乙公司当年的折旧费用17.5万元，从而减少乙公司当年的净利润17.5万元（题设条件不考虑所得税事项）。

②乙公司2011年无形资产按账面原价计提的摊销额=90÷5=18（万元），按公允价值计提的摊销额=80÷4=20（万元），因而应增加乙公司当年的摊销费用2万元，从而减少乙公司当年的净利润2万元（题设条件不考虑所得税事项）。

由此可得：乙公司2011年度经调整后的净利润=250-17.5-2=230.5（万元）

宏源公司确认2011年度的投资收益=30%×230.5=69.15（万元）。

编制会计分录如下：

借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 69.15

贷：投资收益 69.15

承上例，假设2011年度乙公司利润表中列示的是净亏损250万元，其他条件相同。试作出宏源股份有限公司2011年度确认长期股权投资的投资收益的会计分录（金额以万元为单位）。

此种情况，乙公司2011年度经调整后的净亏损=250+17.5+2=269.5（万元）

宏源公司应确认2011年度的投资损失=30%×269.5=80.85（万元）。

编制会计分录如下：

借：投资收益 80.85

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）80.85

这里需要注意的是，长期股权投资采用权益法核算确认投资损益，如果无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或公允价值与其账面价值的差额不具有重要性（差额较小）的，可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中予以说明；另外，如果被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

关键问题之四：权益法超额亏损处理的程序

采用权益法核算的长期股权投资，在被投资单位当年发生超额亏损、投资企业按持股比例计算确认应分担的亏损份额时，首先应冲减长期股权投资的账面价值，当长期股权投资的账面价值不足以冲减时，其次就应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益的账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值，最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。经过上列顺序确认应分担的亏损额后，如果仍有未确认的亏损分担额，投资企业应先作备忘记录，待被投资单位以后年度实现盈利时，再扣除未确认的亏损分担额，然后按与上述相反的程序进行处理，减记已确认预计负债的账面余额，恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

举例说明如下：

[例3]宏洋股份有限公司持有丙公司35%的股份，能够对丙公司施加重大影响，宏洋公司对该项股权投资采用权益法核算。除了对丙公司的长期股权投资外，宏洋公司还有一笔260万元的应收丙公司的长期债权，该项债权没有明确的清收计划，且在可预见的未来期间不准备收回。假设投资时，丙公司的各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，投资双方的会计年度及采用的会计政策相同，且未发生任何内部交易。由于丙公司持续亏损，宏洋公司在确认了2006年度的投资损失后，该项股权投资的账面价值总额已减至为321万元。宏洋公司未对该项股权投资计提减值准备。2007年度丙公司继续亏损1260万元；2008年度丙公司仍然亏损620万元；2009年度丙公司经过资产重组，经营情况有了好转，当年实现净利润140万元；2010年度丙公司经营情况进一步好转，当年实现净利润460万元；2011年度丙公司继续实现净利润580万元。

要求：根据上述资料，为宏洋股份有限公司作出自2007年度至2011年度进行该项长期股权投资核算确认应分担的亏损额、应享有的净利润份额以及恢复长期权益及长期股权投资账面价值的会计分录。

解析：由于宏洋公司对丙公司的该项长期股权投资是采用权益法核算的，题设投资时，丙公司的各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同，投资双方的会计年度及采用的会计政策相同，且未发生任何内部交易，根据长期股权投资准则规定，宏洋公司按持股比例计算确认每年的投资损益时，无需对丙公司的账面净损益进行调整。则：

①宏洋公司确认分担2007年度的亏损份额

宏洋公司应分担丙公司的亏损份额=35%×1260=441（万元）

因宏洋公司应分担的亏损额441万元大于该项长期股权投资的账面价值总额321万元，故宏洋公司应以该项长期股权投资的账面价值总额减记至零为限确认投资损失，尚余应分担的亏损份额120万元，应冲减实质上构成对丙公司净投资的长期应收款的账面价值，继续确认投资损失，编制如下会计分录：

借：投资收益 4，410，000

贷：长期股权投资——丙公司（损益调整） 3，210，000

长期应收款——丙公司 1，200，000

②宏洋公司确认分担2008年度的亏损份额

宏洋公司应分担丙公司的亏损份额=35%×620=217（万元）

因截止上年末宏洋公司的“长期应收款——丙公司”的账面余额尚有140万元，故宏洋公司本年只能以长期应收款的账面余额为限确认当年的投资损失，剩余的77万元（217-140）未确认的亏损分担额应登记备查薄，留待以后年度丙公司实现净利润后抵消。编制如下会计分录：

借：投资收益 1，400，000

贷：长期应收款——丙公司 1，400，00

③宏洋公司确认享有2009年度的净利润份额

宏洋公司应享有丙公司的净利润份额=35%×140=49（万元）

因宏洋公司上年度备查簿中登记了未确认的亏损分担额77万元，故宏洋公司本年应享有丙公司净利润的份额49万元，只能与所剩亏损分担额予以抵消，宏洋公司本年不作会计处理，但还应在备查簿中登记已抵消的亏损分担额49万元以及尚未抵消完的亏损分担额28万元（77-49）。

④宏洋公司确认享有2010年度的净利润份额

宏洋公司应享有丙公司的净利润份额×460=161（万元）

该份额应首先抵消截至上年末为止备查簿中登记的尚未抵消完的亏损分担额28万元，然后将超过部分133万元（161-28）先恢复长期应收款的账面价值。编制如下会计分录：

借：长期应收款——丙公司 1，330，000

贷：投资收益 1，330，000

⑤宏洋公司确认享有2011年度的净利润份额

宏洋公司应享有丙公司的净利润份额=35%×580=203（万元）

因宏洋公司本年应享有丙公司净利润的份额203万元超过了尚未恢复的长期应收款的账面价值127万元（260-133），故在完全恢复了长期应收款的账面价值后，应将超过部分76万元（203-127）继续恢复长期股权投资的账面价值。编制如下会计分录：

借：长期应收款——丙公司 1，270，000

长期股权投资——丙公司（损益调整） 760，000

贷：投资收益 2，030，000

结束语

本文所阐述的内容，只是笔者对长期股权投资准则操作应用中四个关键问题的浅薄认识，还得恳望同行们在今后的实际工作中，再深入理会，灵活运用。对于难度较大且重要的企业会计准则，我们只要克难攻坚，把握其清髓，就一定能够顺利地开展企业的会计业务活动。

参考文献：

[1]《会计人员继续教育专题讲座》编委会编.会计人员继续教育专题讲座[M].北京：中国人民大学出版社，2004.

[2]企业会计准则学习组编.企业会计准则（2006）[M].北京：中国经济出版社，2006.4.

[3]刘永泽，陈立军主编.中级财务会计（第二版）[M].大连：东北财经大学出版社，2009，

6（2010，9重印）.

[4]王善平，汤健，刘天雄主编.中级财务会计学（第三版）[M].长沙：湖南人民出版社，2007，

2（2008，8重印）.

本文系长沙市财政局、长沙市科学技术局2012年度第一批科技计划项目（项目编号：K1201009-41）的阶段性研究成果。

作者简介：

邓亦文（1964—），男，湖南攸县人，湖南涉外经济学院商学院会计系教授，主要研究方向：财务会计、税务会计。

彭喜阳（1970—），男，湖南岳阳人，湖南涉外经济学院商学院会计系副教授，主要研究方向：财务会计、税务会计。