人民银行绩效审计相关实务问题思考
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人民银行自2010年开展积极推动绩效审计实践活动，在车辆管理、办公大楼运行成本、事后监督管理、人力资源配置、央行专项票据、货币信贷等近20个领域率先探索，逐步形成“审计试点―研究讨论―完善方案―审计推广”的动态实施模式。在工作过程中，审计人员遇到了不少困难和问题。笔者将具有典型意义的一些实务问题进行归纳与总结，分析原因，提出解决思路与做法，以期为绩效审计实务工作和相关绩效审计研究提供有价值的参考。
（一）操作指南的“适度指引”问题 在操作指南撰写过程中，编写人员往往对如何把握指引的适当程度感到困惑。借鉴国外先进审计实践，比如，英国在近年的绩效审计实践中，充分体现“保持灵活和创造性”的指导思路，最大限度鼓励创新，强调审计人员在不同审计环境中树立创新意识，根据审计项目的对象，确定适用的方法、预算和报告风格。但由于目前人民银行绩效审计尚属探索与发展阶段，人员综合素质难以满足高标准要求，如果操作指南过于笼统和抽象，容易造成审计人员对绩效审计内容无处下手的尴尬情况，容易放大主观随意性；而另一方面，检查对照程序表式的操作指南，又略显机械，不符合绩效审计灵活、多变的特点，不利于绩效审计的创新。
（二）指标评价方法的“评价定量”问题 当前开展绩效审计时，多数情形下均采用设置指标的方式进行审计评价，而指标体系中较多地采取定量评价的方法。由于人民银行管理特点、基期数据不完整或缺失等因素影响，审计评价在内容合理性、方法科学性、标准公允性等方面尚存在值得商榷之处，此时采取定量评价的方式，并且据此做出审计结论，容易受到被审计对象的抵触和质疑，难以实现审计目标，审计的公信力也可能会被削弱。
（三）审计内容属地管理下的“普遍适用”问题 人民银行很多工作遵循属地管理原则，区域化的管理方式形式多样，将属地管理的工作作为绩效审计内容，组织系统性的绩效审计项目或出台操作指南时，在界定审计范围、明确审计评价内容、标准等工作中，出现了如何解决“普遍适用”的问题。比如，在人民银行全系统内出台基于某项属地管理工作为对象的操作指南时，如果对审计内容界定不够科学，审计评价的对象、方式及标准等设置不够具有代表性和普遍性，容易造成审计操作性下降，甚至无法正常开展的情况，使得审计结果横向之间失去比较意义，成果利用的效果下降。
（四）审计介入的“适当择机”问题 “在什么时候开展绩效审计比较合理？”是绩效审计实践中一个现实问题。现阶段绩效审计在选择审计介入时机方面存在一定的随意性或不合理。在不适当的时机介入会造成审计资源的浪费，不利于审计目标的实现，同时也会使得其他非审计领域的风险得以累积增加。
（五）审计项目规划的“短期化”问题 人民银行绩效审计涉及的领域越来越广泛，项目规划中的不足也逐渐显现，其中比较突出的是很多创新性绩效审计项目没有得到合理的规划，项目实施“短期化”，有的存在“一次游”的现象。只重视创新而未进行合理规划，难免有些本末倒置，脱离了开展绩效审计的目的，很多可以深入的、推广的、后续跟踪的，没有持续开展。如何进行绩效审计项目的合理规划，以何种制度或指导思想保证绩效审计项目长期、有效开展，是在审计实践中面临的又一棘手问题。
（六）审计现场实施中的“控制”问题 绩效审计在现场实施过程中，相比合规性审计往往会出现较多新状况或者问题，甚至会发生由于无法有效解决新问题或审计方向把握偏差而导致审计陷入困境的情况。这些状况在审前无法预估，需要审计人员在审计工作进程、方向把握以及难题解决等方面具备较强的控制能力。这种控制能力一方面与审计经验是紧密联系的，但从另一个角度来看，是否可以研究、总结出一些审计方法、技术并合理运用，帮助审计人员提高控制能力，成为绩效审计必须思考的问题。
（七）审计报告框架的“灵活”问题 审计报告的质量是决定审计作用发挥程度的重要因素。目前国内外绩效审计理论研究中，没有通行的标准审计报告形式，这也表明了学界对绩效审计报告撰写的共同观点，就是绩效审计报告应务实、有针对性，框架应灵活、多变。在审计实务中，审计人员对编写高质量的审计报告往往感到非常棘手，有的绩效审计报告与合规性审计报告没有太大区别，有的报告只是在正面评价的时候从绩效角度阐述，而到对问题、薄弱环节等做出评价时则走回合规的老路，有的报告通篇只谈绩效而忽视了合规性基础，有些报告过于冗长、或重点不突出、或定位不清晰、或体例混乱亦或语言繁复。提出科学的指导思路和方法，引导审计人员编写出高质量的绩效审计报告，有效解决审计报告框架务实灵活的问题，对提高绩效审计实效将是大有裨益的。
二、绩效审计实务问题原因分析
（一）绩效审计的需求与发展之间的不平衡 基于全面履行法定职责、强化权利约束、深化改革提高效能等目的，管理层对提升管理绩效的需要逐渐强烈，审计需求和期望提高。但是目前人民银行绩效审计无论是战略规划、审计原则与目的、审计内容范围界定，还是具体程序、方法与技术，尚处于逐步完善阶段。绩效审计发展与管理层的需求存在不平衡，这种不平衡可能造成内审部门产生强烈的实施意愿，却受到客观条件限制，在矛盾与冲突中引发各种问题。
（二）现有管理水平与绩效审计的要求存在一定差距 绩效审计的分析与评价方法多样、灵活，但这些方法均需要基础数据的支撑，便于审计人员获取相关证据，要求被审计对象拥有比较全面的效能管理信息资料。但目前人民银行履职各项控制活动以合规为目的较多，管理制度中对于绩效的要求还不够明确，很多效能管理活动的记录缺失，甚至没有开展有利于提高效能的管理活动，给绩效审计在实际开展过程中造成不便，导致审计人员在审计内容界定、审计方法选用、绩效审计评价等方面难于准确控制与合理把握。
（三）绩效审计部分概念尚存在模糊 目前绩效审计中遇到的问题和困惑，其中部分是由于一些绩效审计概念模糊造成的。这些概念的模糊不仅仅在总部绩效审计实务工作中存在，在国内大量绩效审计研究文献中发现，部分学者甚至也存在概念模糊甚至走入误区，主要有以下概念和观点供研讨：
（1）绩效审计评价与绩效评价的区别。绩效评价是管理层对自身管理活动效能情况开展的评价，实施者是管理层，目的是提高自身管理效能，形式往往是奖惩，评价标准是基于管理层角度设置的、体现其管理思想、有利于其管理的标准，而绩效审计评价是内部审计部门开展的独立审计评价，实施者是内审部门，目的是发现有效的绩效改进、促进被审计对象提高管理水平，形式是向管理层和其他使用者提供审计报告，评价标准应该是基于审计出发的具有客观、公允等特点的标准；根据以上区别，可以得出这样的观点：绩效评价应对被评价对象给出明确的、具有档次差距的定性或定量评价结果；绩效审计评价通过分析，作出定性或定量评价，提出有利于被评价对象提高管理效能的绩效改进，从而增加组织价值。因此，绩效审计评价可以是根据审计内容提出的针对性评价，可不必给出具有档次差距的评价结果。
（2）绩效审计评价是绩效审计的核心，评价标准是绩效审计评价的重点。绩效审计与其他审计类型的主要区别在于对绩效进行分析，作出审计评价，进而得出具有建设性绩效改进建议的审计结论，因此绩效审计中应重点解决的是如何开展有效的绩效审计评价。解决的途径是确定科学、合理的评价标准，以此为准绳，发现绩效改进。工作的中心应该是设定可靠、客观、适用、可理解、可比和公允的评价标准。
（3）绩效审计评价并非一定要采取复杂的量化指标与打分方法。可以说绩效审计评价指标是工具，有利于审计人员衡量审计事项和识别存在问题，但是采取复杂的量化指标与打分方法，对管理活动进行总体评价，容易与绩效评价混淆，或者过犹不及、削弱审计的公信力。绩效审计评价的主要方式应该是通过设置合理的评价标准，针对具体审计内容进行定性评价，同时配合适当的评价指标给定性评价进行补充说明，如果需要采用定量评价的方法，量化指标应具有代表性、简单、有效。
三、绩效审计实务问题解决对策
（一）操作指南设计中应遵循适度弹性的原则 适度弹性原则，即在保持审计内容规范性的前提下，在审计评价中体现一定的开放性。在这一原则下，绩效审计操作指南应明确和细化绩效审计内容，提出指导性的评价标准，针对审计内容适度设置一部分具有代表性的评价指标，具体说明评价指标的使用与分析方法，做到有收有放，指导适度。既可以避免操作指南过于机械，同时又给审计人员以灵活掌握的空间。审计内容是实现审计目标的直接作用载体，审计内容的界定是紧密围绕审计目标的，对审计内容设置过多的调整权限，可能不利于审计目标的实现，而且统一的审计内容也有利于绩效审计结果的横向比较，因此其应该具有一定的规范性，即审计人员应在统一、规范、明确的审计内容范围内开展审计。审计评价具有一定主观性和灵活性，因此审计评价的设计应突出开放性的特点，即审计人员可以依据被审计对象实际情况，有针对性的开展评价。
人民银行很多绩效审计目前主要通过建立评价指标体系进行绩效审计评价，这种情况下，可以考虑尽量设置开放性的多因素评价指标，体现审计评价的适度开放。单一因素评价指标指向性强，但是缺乏一定的拓展性，而多因素评价指标则具有相对开放的特点。比如在车辆管理审计中，设计单位里程油耗合理性评价指标时，可以从同比与环比变化合理性、同类型车辆单位里程油耗对比、不同驾驶人员同一车辆单位里程油耗对比、节油用品使用前后油耗变化对比等多个因素进行评价，同时允许审计人员增加或减少评价因素，使得评价指标更加符合不同审计对象的特点，体现灵活性和创造性
（二）绩效审计评价主要以定性评价为主，定量评价方面可以创新性的运用改良方法 从国外先进绩效审计实务来看，并非运用很复杂的定量评价模式，多数是依据评价标准做出定性绩效审计评价。但现阶段人民银行的绩效审计实践中，大多数倾向选择定量评价，主要原因是定量评价在操作中具有更明确的指向性，可遵循性更强，适应现有审计人员的能力范围。而定性评价由于很难提出明确的指导意见，对审计人员的能力要求很高，因此在绩效审计实践中发展缓慢。可以说，造成定性评价难以实施的最重要原因是顾虑评价标准不客观、不公允。解决评价定量问题，可以考虑以下方法：首选方法：在保证评价标准公允的情况下，进行定性评价。在绩效审计的初步或逐步成熟的阶段，如果能够保证评价标准公允，就可以考虑运用定性评价。这需要审计人员一方面寻找或者设定尽量客观、合理、具有说服力的评价标准，另一方面需加强与被审计对象交流，尽量就标准达成共识。次选方法：定量评价的定性化处理。即定量、定性评价双线进行，定性为主、定量为辅。定量评价作为定性评价的依据，由审计人员内部掌握，定量评价通过确定不同评分档次的方式转换为定性评价，最终向被审计对象反馈定性评价结果。
（三）界定审计内容，适当考虑建立拼插式内容体系 解决属地管理下的“普遍适用”问题，关键是克服多样性，可以通过以下方式解决：一是下定义，即明确审计范围与内容，归纳审计内容的共性特征，进行合理界定，使得审计活动在统一的概念范畴上实施。比如在办公大楼运行成本管理绩效审计中，对于办公大楼的范围、由哪些成本构成、这些成本具体表现为何种活动等，通过下定义的方式，进行规范，使得审计范围与内容变得普遍可行。二是建立拼插式内容体系。将审计内容分为必审与备审两部分，除必审部分外，审计人员可根据被审计对象实际情况，选择备审部分，有效克服多样性。
（四）根据被审计业务的特点选择适当的审计时机 根据审计业务的特点，绩效审计对象可以分为流程化和结构化两类。流程化，指被审计业务以程序化的方式运作，整个工作由若干个环节组成，某一环节的开展取决于上一环节是否完成，如基本建设项目就是典型的流程化审计对象。结构化，是指被审计业务的运转机制并非各个环节前后依赖，而是由各自承担相对独立职能的部分有机构成。如以办公大楼运行成本管理为例，包括能耗、物业、人员和设备维修成本管理等结构模块。
流程化和结构化的绩效审计，在介入时机上应有所区别。对于流程化审计对象，介入时机应选择关键程序或环节发生的节点，属于“发生”介入。对于结构化审计对象，应该在绩效成果不好或有向不好趋势转变的时候选择介入，属于“发现”介入。目前关于绩效审计风险导向机制的研究，其目的之一就是发现需要审计的对象或者线索，作为审计介入时机决策的有力依据。因此，对于结构化的绩效审计，可探索和运用风险预警指标体系，对达到预警阈值的被审计对象开展审计。当然，这样的选择方式不完全绝对，基于流程化的审计对象建立预警指标体系，据此进行“发现”介入也是可以的。但由于流程化的审计对象本身就存在诸多关键环节，如果已经对关键环节进行了绩效审计，或者制度要求必须对关键环节进行审计，此时如果审计部门还对其进行动态预警监测，其必要性和审计成本是需要值得考虑的。
（五）绩效审计项目应有长期发展规划 解决“短期化”问题的重要手段，是建立绩效审计长期发展规划，主要包括以下内容：（1）绩效审计长期发展目标。目前应遵循循序渐进指导思想，从简单到复杂、从单一内容到全面、综合性审计内容、从“3E”绩效逐步拓展到公平性、环境性等的“5E”绩效。（2）绩效审计发展各阶段计划。制定绩效审计发展的长期、中期和短期计划，明确各阶段计划的主要目标、内容和实施措施。（3）项目选择的标准。绩效审计项目的选择应考虑项目的增值性、重要性、风险程度以及可操作性。
（六）科学、有效运用审计方法、技术，加强审计控制 这里所指控制，并不是指在规定的审计时间内完成相应的审计任务，而是指审计人员围绕审计目的，对审计内容做出合理判断，采取合理的审计方式和技术，确保审计目标的有效实现。从审计实践经验来看，提高控制能力可采取以下手段：（1）审前阶段。一是通过审前问卷调查，便于审计人员在把握审计重点、调配审计力量时能够有的放矢；二是制定有效审计方案，根据被审计对象和自身审计力量的情况，确定审计内容、调配审计力量、提出审计要求；（2）审中阶段。一是采取“头脑风暴”的形式，对基本情况、发现问题、面临困难进行讨论，纠正审计人员的一些错误判断，提高对审计内容的控制能力，实践证明，这一做法是行之有效的；二是借助外部专家力量，对于专业问题或审计人员不熟悉的审计领域，通过借调或咨询外部专家，提高对审计现场的控制；三是采取合理的评估与跟踪手段。对审计范围的延伸，应评估新问题可能涉及到的影响、危害，根据重要性及成本控制原则，综合考虑，做出是否延伸的决定。
（七）绩效审计报告撰写遵循使用者效用最大原则 使用者效用最大化，是使审计报告的使用者以直观方式、高效率从审计报告中了解其所需的信息。这要求审计人员在撰写报告时，换位思考，所写的内容是否为管理层所关注，形式是否直接，重点是否突出，结构的合理性是否确保使用者第一时间获取审计报告的核心内容，篇幅和结构的摆布是否能够保证报告阅读者高效率获取信息等。因此，应积极尝试简明扼要、务实灵活的报告形式，追求报告使用者效用最大化。遵循该原则，应注意以下方面：一是报告形式应有所创新，可采取阶段性、专题报告等形式，提高报告的针对性和时效性；二是审计结论应鲜明、突出，尤其是体现绩效的观点；三是报告的格式要合理，根据重要性原则安排报告内容；四是报告的语言要精炼，充分考虑到报告使用者的阅读效率，用简捷语言表达核心思想；五是审计建议应具有建设性，注重从体制、机制上分析问题产生的根源，提出解决方案。
参考文献：
[1]杨锡春：《我国开展绩效审计十大难点》，《审计研究》2006年第2期。
[2]解秀玉：《我国绩效审计现状及发展对策研究》，《财会通讯》（综合）2008年第9期。