试论审计或有收费问题

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【摘要】审计服务作为一种服务产品，具有其固有的特点。审计中或有收费的存在，使得部分审计业务变得不那么独立公正，进而很容易影响财务报表使用者对于财务信息的判断。本文从理论上分析了或有收费的产生及其存在现状，针对其存在条件提出了具体的改进建议。

【关键词】审计；或有收费；改进

审计收费一直是实务界和学术界共同关注的问题之一。审计收费是否合理，审计服务是否成功，出具的审计意见是否恰当，既关系到会计师事务所自身的发展，又关系到参与审计的注册会计师声誉和个人发展前景，更会或多或少地影响财务信息使用者对于财务报表的判断。然而，审计中或有收费的存在，却在一定程度上使注册会计师的独立性受到影响，从而导致审计意见可能出现偏差，引起较为严重的经济后果。

一、解读或有收费

或有收费是指收费与否或收费多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。我国注册会计师执业准则规定，除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证结果或实现特定目的为条件。具体规定如下：会计师事务所在提供审计服务时，以直接或间接形式取得或有收费，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得采用这种收费安排。如果出现下列情况之一，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平，会计师事务所不得采用这种收费安排：

1.非鉴证服务的或有收费由对财务报表发表审计意见的会计师事务所取得，并且对其影响重大或预期影响重大；

2.网络事务所参与大部分审计工作，非鉴证服务的或有收费由该网络事务所取得，并且对其影响重大或预期影响重大；

3.非鉴证服务的结果以及由此收取的费用金额，取决于未来或当期与财务报表重大金额审计相关的判断。

二、或有收费存在的问题

（1）问题背景

注册会计师作为独立第三方对企业的财务报表进行审计，一方面要客观、公正地对被审计单位的财务报告发表审计意见，另一方面又要从被审计单位获得审计业务和报酬。当审计意见不能为被审计单位所接受进而影响其服务收费时，注册会计师就很难做到在客观发表审计意见，保持其独立性的同时，又能继续获得被审计单位的审计及其相关业务，甚至于丧失本应该从本币业务中取得的经济利益。作为有限理性的“经济人”，其行为的最终目标是追求自身利益最大化，在缺乏有效的审计质量监督机制的情况下，注册会计师在出具审计报告时，可能会选择用审计意见与经济利益进行交换。虽然注册会计师执业准则明令禁止或有收费，会计师事务所也知道因此可能会承担审计失败的风险，但仍然有部分注册会计师因为各种原因接受或有收费，以此来获取经济利益。所以，或有收费问题是影响审计独立性的一个重大毒瘤。

（2）或有收费的存在方式

目前，我国审计业务的费用支付方式主要是分阶段付费。即委托方先支付事务所事先约定的预付金额，在整个审计报告完全出具后委托方才进行付款。这就为被审计单位采用或有收费方式支付审计费用提供了途径。如果最后出具的审计意见是对被审单位有利的，那么会计师事务所可以顺利拿到剩余的服务费用；如果出具的审计报告对被审单位不利，则事务所很可能不能拿到全部的服务费用，给事务所带来经济损失。

此外，审计市场的竞争也可能是或有收费存在的一个基础。我国审计市场尤其是非上市公司审计市场竞争过度是不争的事实。其原因有两个方面：一是会计师事务所数量过多且素质参差不齐；二是由于我国审计收费普遍偏低，会计师事务所要生存，就需要以大量的客户数量来支撑其收入，这又进一步加剧了竞争。本来会计师事务所取得业务就很不容易，如果辛辛苦苦地做完之后还不能拿到应有的报酬，那么事务所肯定会面临很大的亏损。基于以上原因，或有收费就可能导致审计的独立性难以保证了。

三、解决建议

针对或有收费中存在的问题，如果单靠准则的约束，可能对一部分敢于冒险的会计师事务所效用不大。而我们知道，注册会计师的每一份审计意见对于外部财务信息的使用者而言都非常重要。因此，为了维护市场经济秩序，国家应该采取一切办法避免因为或有收费而导致不实报告出现的可能。

由于或有收费存在的基础是现有的审计委托模式和收费方式，故如果能将其改变，那么或有收费的基础将不复存在。基于此，笔者提出以下建议：

（1）改进审计委托模式。在现有审计委托模式中，实际的审计委托人为公司管理层。我们应该打破被审单位管理层对注册会计师聘任权的垄断，这样才能降低或有收费的存在可能性。鉴于我国现在还不具备由审计报告使用者支付审计费用的条件，因而应该在审计单位和被审计单位之间加入一个独立的第三方机构，这个机构负责接受该地区所有企业位的委托为其安排审计单位。这个角色由地方注会协会来担任最为恰当。具体做法是，根据当地各个事务所的专业胜任能力划分审计业务范围，再将每个事务所排好序，根据不同企业的业务范围，依秩序安排会计师事务所，并且做好相关记录。

可能有人会考虑到这样会使那个第三方机构权力过大，从而造成其与某些关系好的企业或者会计师事务所相勾结，故意排挤另外一些不善于巴结的事务所。笔者认为解决这个问题可以采用地方财政厅和地方注会协会两方同时监督的办法。具体来说，就是具体业务的安排由当地注会协会来负责，地方财政厅定期派人检查注会协会对于每项业务的安排是否恰当，是否有偏私的行为，一经发现，立即取消相关责任人的资格并做出相应处分。另外，上级注会协会也要定期下来检查，并且通过设置公开监督举报电话或邮箱等方式扩大群众的监督效力。这样，地方注会协会就由地方财政厅和上级注会协会同时监督，由此对其形成制约力，确保每笔受委托业务都能做出合理安排。

（2）改进审计收费模式。前文所述的分期收费模式是或有收费存在的最重要因素之一，因此也必须改进。在交易双方是由第三方机构安排的情况下，审计收费也应当由该机构来协助完成。具体做法是，在当业务双方达成交易意向后，在签订业务约定书时，被审计单位将全部审计费用交由当地注会协会保管，审计收费按照具体标准一次性付清，排除被审计单位对会计师事务所的钳制。注会协会把审计业务开展中的使用经费拨付给承接业务的事务所，剩余的款项一直存放在该机构，直到出具审计意见为止。审计工作完成后，会计师事务所从第三方处收取审计费用。不论出具的审计意见是何种类型，都不影响剩余款项的支付，从根本上杜绝或有收费存在的可能性。这样则在现有制度下最大程度地切断了被审计单位与会计师事务所之间的经济联系，从而达到提高审计独立性的目的。