基于生态效益补偿创新的生态会计核算模式构建

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生态效益补偿实际是付费制度的一种实现形式, 而如何确定补偿依据是制约生态效益补偿的瓶颈。森林生态效益的评价是对森林提供的生态服务进行货币计量。它是森林生态效益经济补偿研究的关键, 也是制定补偿标准的主要依据。我国目前采用的补偿方法基本上是根据级别按面积大小确定补偿金额(每亩5~8元) , 没有充分考虑生态质量的高低。因此需对现有林业会计系统加以改造, 设计出一套能提供生态效益价值量的可操作性强的会计核算模式, 为按生态质量进行补偿提供数据支持。

一、生态效益补偿的困境

我国目前采用的森林生态效益补偿方法没有充分考虑生态质量的高低。这种补偿制度导致了两个比较严重的后果: 一是相对于个体投入在物品生产中的物化劳动和活劳动, 这种价值认同远远不够, 从而导致了经济贫困地区很大程度上由于更多地承担了生态公共产品的生产任务, 而其投入的劳动却由于生态价值没有实现, 缺少经济收入而越来越贫穷(杨筠, 2005) ; 二是按公益林的面积进行补偿而不考虑生态效益发挥的质量, 这种“平均”分配的资金实现方式造成了新的分配“不公平”。如果说第一种情况是由于国家财力有限、社会投入不足造成的, 目前还无法解决的话, 那么第二种情形只需改变现有分配方式就可以避免。

一种有效的途径是建立森林生态效益监测体系和评价体系,尽可能令人信服地进行定量的生态影响评价, 作为生态补偿机制建立的基础。假设国家或区域的年生态效益补偿总量为ΣMi,国家或区域的年生态效益测定总量为ΣAi,则某一林业站或自然保护区的补偿费就应为Ai・ΣMi/ΣAi。也就是要对每一林业经营单位生态效益的测量与记录, 而目前能动态、连续地计量和传输微观经济体数据的最健全的现存系统是会计核算体系, 只需对现有林业会计系统略加改造, 设计出一套能提供生态效益价值量的可操作性强的会计核算模式, 即可解决按生态质量补偿的问题。

二、生态会计核算框架设计

(一) 生态效益的计量会计计量所解决的问题是已经确认的业务和事项要以多大的数额进入会计信息系统并最终体现在财务报告中。会计计量就是对会计确认的结果予以量化的过程。

(1) 生态效益的计量方法。生态效益的计量更多依赖生态学的方法加以测定。生态学计量方面, 森林固碳价值目前在国际上主要有两种方法, 即碳税法和造林成本法; 森林的水源涵养量的计量采用森林对降水的蓄存法; 森林的保肥价值以不同类型森林每年的土壤侵蚀量及其土壤养分含量, 乘以当地上一年底的肥料平均价格计算其土壤保育价值; 固土价值可根据因减少土壤流失而产生的减轻河流淤积价值, 以挖取每吨泥沙的人工成本来计量; 防风价值以森林面积乘以单位面积森林的防风效益来确定; SO2 的吸收根据不同森林类型每吨重的年吸收SO2 量, 年吸收SO2 价值为SO2 的年吸收量乘以单位SO2 的净化成本; 年滞尘价值以年滞尘量乘以单位尘埃的治理成本确定(侯元凯, 1996; 宁哲, 2000; 张建国,1994; 赵景柱、肖寒、吴刚, 2000; 郑四渭, 2000) 。经济学方面也探索出了一套森林生态效益计量的方法, 具体有租金或预期收益资本化法、边际机会成本法、市场价值法、人力资本法、调查评价法、影子工程法、旅行费用法、发展阶段系数法等。无论是生态学还是经济学方面对森林生态效益计量方法的研究都比较成熟, 而且这些计量方法可操作性强、数据观察时间要求不高、有推广价值。

(2) 计量结果准确性的保证机制。森林生态效益财务影响的确认和计量并非随意进行的, 它必须有一套配套的保证机制。首先, 这项工作不可能仅仅由会计人员承担, 企业完全可以考虑把这些问题的确认和计量交由生态专家、技术专家和会计人员联合去做。这些专家可以由企业自己去组织, 也可以委托给资产评估机构、会计师事务所、咨询中介机构来承担。其次, 可以建立一种估价验证机制。若由企业内部评估森林生态效益价值, 最终的财务数据将由会计师事务所或专门的中介机构通过审计程序予以保障, 或是由资产评估机构予以认定; 若由独立的外部中介机构承担, 由中介机构的独立性、同业的自我监督管理以及国家随着这种需要而逐步健全的管制, 定能做出合理评估。(孟凡利, 1999)

(3) 计量结果会计学反映的特殊性。首先, 森林生态会计在计量单位的选择上具有多元性。森林生态会计所使用的计量形式以货币形式为主并兼用其他计量形式, 由于货币计量单位的综合性强, 它能将森林生态会计信息纳入到财务状况和经营成果之中, 使会计信息的使用者了解企业的财务状况, 因此对森林生态价值会计信息予以适当货币化非常必要。同时, 鉴于对有些问题单纯使用货币难以准确表达, 因此适当使用实物的、技术的计量形式也很必要(孟凡利, 1999) 。其次, 森林生态会计在采用货币计量时, 计量属性也是多样的。在传统会计模式下, 历史成本一直作为基本的计量属性。但历史成本在相关性方面具有明显缺陷,从而又有重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流转现值等较为复杂的计量属性以提高会计信息相关性和可理解性。现行财务会计的计量模式是以历史成本为主同时采用多种计量属性的模式。在反映森林生态价值会计信息时, 也要按照这种思路, 但非历史成本的计量属性将会得到更为广泛的运用(孟凡利, 1999) 。再次, 森林生态会计依照上述计量属性对事项和业务进行计量时可采取的具体操作方法也是多样的。按照历史成本进行计量, 需要以业务和事项发生时的实际成本或交易价格作为计价的标准。这种做法在反映各种已经明确发生的森林生态效益支出和收益时将会得到广泛的应用。在按照非历史成本的各种计量属性对森林生态效益的财务影响进行计量时, 方法将是多样的, 而且这些方法较之传统财务会计也有一些创新。

(二) 生态效益的确认会计确认的核心是对会计上的经济业务的认定。这种认定是由三个方面的内容递进构成: 一是企业的哪些事项可以纳入会计核算体系, 构成会计所要考察的对象; 二是这种经济业务的发生时间的认定, 即应该在何时把它纳入到会计信息系统中, 换言之该经济业务应在哪一期的财务报告中予以列报;三是对这种经济业务的财务影响和后果的判断, 或者说应将其归入到何种会计要素中去。

森林生态效益属公共物品, 具有公共物品的非竞争性与非排他性, 无法在市场上实现交易, 相应地也就不能获取交易凭证或证明。何时将森林生态价值纳入到会计信息系统中, 就成了一个难题。解决这一问题的具体思路如下: 设想在林业勘察设计院下设森林资源监测中心, 森林资源监测中心对各林业生产单位进行森林生态效益评价, 并出具评价证明, 有关部门按照此凭证上的认定数

据, 给各林业生产单位进行森林生态效益补偿。这种评价, 在实行初期可以每年进行一次, 以后待条件成熟可以每月进行一次。各林业生产单位在收到生态效益评价证明时, 将森林生态价值纳入到会计信息系统中, 并进行账务处理。

森林生态效益会计信息的披露仍然属于财务会计的范畴, 仍然可以也应该在现有的财务会计的框架之内进行反映, 因此, 生态效益会计信息的确认与一般意义上的会计确认没有本质区别。对于生态效益会计信息的确认, 应该按财务会计和林业会计的要求,严格以财务会计和林业会计中的假设和基本原则为依据。

(三) 生态效益的披露与森林生态价值有关的会计信息的披露可以有以下两类方式: 一是在现有的财务报表框架内披露; 另一种是在现有的财务报告框架内单独建表披露。

在现有的财务报表框架内披露, 是指利用现行制度规定的资产负债表、损益表、现金流量表等主要报表及其附表来披露森林生态会计信息, 实际上也就是把森林生态价值引发对财务状况和经营成果的影响都予以全面考虑, 进而纳入到现有报表之中予以披露。在资产负债表中增设专门的项目, 可以反映森林生态价值及有关的负债、所有者权益, 在资产栏增设“生态资产”项目并按固碳制氧、涵养水源等项目分列, 在所有者权益栏增设“生态资本”项目。在损益表主营业务收入项下增设“生态效益补偿收入”, 以反映生态效益对利润的贡献。

在现有财务报告框架内单独建表披露则不调整现有财务报表,凡是与森林生态有关的财务问题在财务报表中依然采取传统处理方式, 只是在财务报表之外的财务报告中的其他部分进行披露。具体可包括:(1) 增加附表或补充报表。(2) 以文字的或者是数字的形式在财务报表注释中说明。目前在财务报表注释中说明的主要事项有企业的会计政策、报表内项目的分解和详细说明、报表中的非常规项目和非正常情况、表内无法反映的重要事项和情况等。因此,完全可以将森林生态效益引发的信息项目列入这一部分。

以目前的情况来看, 在现有的财务报表框架内披露更合适,可以突出生态效益的重要性, 事实上随着对生态建设的进一步重视, 生态效益收入可能逐渐超过林场的经济收益, 成为主营业务收入, 在一个财务报表框架内披露则可以体现这种转变。

三、江苏溧阳龙潭林场森林生态价值核算案例

溧阳市龙潭林场位于苏浙皖三省交界的宜溧丘陵山区, 龙潭林场建厂于1957 年, 总土地面积23800 亩, 林地面积22800 亩,生产总值350 万元, 职工人数312 人, 属江苏省国有林场。全场主要收入来自于茶厂收入、毛竹收入、竹笋收入等其他林副特产收入。按上述方法对龙潭林场的生态效益进行计量, 造林成本按当地2001 年造林成本的平均价格260.9 元/ 吨碳计; 水源涵养价值则以当地灌溉水价格(1 元/ 吨) 为标准计量; 肥料价格按当地上年底复合肥的市场价格2500 元/ 吨计; 单位淤泥人工挖取成本按1 元/ 吨计; 单位SO2 的净化成本根据设备成本和运行成本, 取600 元/ 吨; 单位滞尘成本根据设备和运行成本取170 元/ 吨。具体测量数据如表1 所示:

设置“生态资产”账户和“生态资本”账户。“生态资产”账户按森林生态效益类别设置明细科目, 即在“ 生态资产”科目下设“固碳制氧”、“涵养水源”等明细科目;“生态资本”账户按照“已收生态资本”、“未收生态资本”分别设置以反映对企业生态资本金的实现情况和未收生态资本的大小。

当生态资产评估增值时, 按其增加值部分, 借记“生态资产”科目, 贷记“生态资本――未收生态资本”科目。评估减值时, 做相反分录, 直至“生态资本――未收生态资本”冲减为零。

收到生态效益补偿收入是生态资本实现的过程, 按其实际收到的价值, 借记“ 生态资本――未收生态资本”, 贷记“ 生态资本――已收生态资本”; 同时也是当期生态效益转化为收入的过程, 借记“银行存款”, 贷记“森林生态效益补偿收入”。

四、结论与启示

生态效益可以核算, 也可以计量。尽管在森林生态效益计量上存在相当大的主观性, 计量方法的选取会带来差别较大的计量结果, 但对森林生态效益计量并不会影响会计信息质量。原因在于: 一方面, 决策的相关性要求会计上必须提供关于森林生态效益所产生的财务影响, 它能帮助使用者对过去、现在、未来的结果做出预测或能证实、修正先前的期望, 减少预测的不确定性, 增进决策的把握性。另一方面, 会计信息采用的都是通用报告的方式,可以在一定程度上保证信息披露的充分合理性。企业会计信息的使用者来自于许多方面, 他们各自的利益并不完全一致, 有的使用者不希望高估价值减损, 有的使用者不希望低估价值减损, 这种利益不一致实际上是一种制衡的力量, 从而可以在一定程度上保证信息披露的充分合理性(孟凡利, 1999) 。

笔者认为, 与森林生态效益有关的财务影响的披露具有较高价值, 只要措施和方法得当, 在森林生态效益所产生的财务影响的确认和计量上的主观性就能够受到相当程度的限制, 并使可靠性保持在一个可以接受的水平上。在设计合理, 操作性强的核算范式指导下, 生态会计核算可以推广到每一个林场、自然保护区, 从而动态记录生态效益的发挥。同时, 生态会计核算为生态效益补偿提供数据支持, 尤其是内在化与外在化价值的对比, 可以有力证明生态效益补偿不足的事实, 为在现有补偿资金总量的情况下改按面积补偿为按生态质量进行补偿提供依据。

参考文献:

[1] 杨筠:《生态公共产品价格构成及其实现机制》,《经济体制改革》2005 年第3 期。

[2] 费世民、彭镇华、周金星、杨冬生:《关于森林生态效益补偿问题的探讨》,《林业科学》2004 年第4 期。

[3] 侯元凯:《森林生态环境价值计量问题浅析》,《林业经济》1996 年第4 期。

[4] 宁哲、孙恒:《林业生态效益的计量与实现》,《东北林业大学学报》2000 年第28(3) 期。

[5] 张建国:《福建森林生态效益计量与评价》,《生态经济》1994 年第6 期。

[6] 赵景柱、肖寒、吴刚:《生态系统服务的物质量与价值量评价方法的比较分析》,《应用生态学报》2000 年第11(2) 期。

[7] 郑四渭:《森林环境计价方法及实现方式》,《统计研究》2000 年第6 期。

[8] 孟凡利:《环境会计研究》, 东北财经大学出版1999 年版。

[本文系国家自然科学基金项目“森林生态会计核算理论和方法研究”(70573047) 阶段性研究成果]