交易性金融资产的会计处理与纳税调整
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摘要：本文通过对以公允价值计量的交易性金融资产初始计量中交易费用、后续计量的公允价值变动和处置时收益的会计处理研究，以案例分析交易性金融资产现行会计核算与税法规定的差异，指出交易性金融资产会计处理与纳税调整的方法。
关键词：交易性金融资产 交易费用 公允价值变动损益 纳税调整
交易性金融资产是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应确认为交易性金融资产。交易性金融资产属于投资性金融资产，应该按照税法投资资产的有关规定进行税务处理。由于会计准则和税法在规定上存在差异，使采用公允价值计量的交易性金融资产在取得时的交易费用、持有期间的公允价值变动和处置时的收益确认，需按照资产负债表债务法的处理原理进行纳税调整。
一、 取得交易性金融资产时的会计处理与纳税调整
（一）取得时交易费用的会计处理
企业应按照金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产――成本”科目；所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目；所发生的相关交易费用应计入当期损益，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
初始计量时应该关注，其他金融资产和长期股权投资的交易费用都是资本化计入投资成本，交易性金融资产直接计入当期损益。其成本是单纯的买价，充分体现了交易性金融资产的内涵，即公允价值计量。
例1：2012年10月10日，A公司从二级市场以每股10.5元购入B公司股票50 000股，其中每股含有已经宣告但尚未发放的现金股利0.5元，另支付5 000元的交易费用。11月5日收到现金股利。A公司将对B公司的股票投资划分为交易性金融资产。
（1）10月10日购入股票时：
借：交易性金融资产――成本 500 000
应收股利――B公司 25 000
投资收益――交易性金融资产收益 5 000
贷：银行存款 530 000
（2）11月5日收到现金股利时：
借：银行存款 25 000
贷：应收股利――B公司 25 000
（二） 按照税法规定对交易费用的纳税调整
《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本，规定中的“购买价款”包括相关税费，这是税法确定资产计税基础的基本原则。可见，交易性金融资产初始计量的会计成本与计税基础有差异，就例1而言，会计成本500 000元，计税基础505 000元，产生了5 000元的差异。从会计处理角度，交易费用5 000元抵减了当期利润，但税法不允许在税前列支，只有在股票转让时与交易性金融资产的成本500 000元一并在企业税前列支。即按照税法规定投资收益减少5 000元不得抵减应纳税所得额，应计入交易性金融资产的成本。交易性金融资产账面价值与计税基础的差异5 000元，影响到了企业利润，应当确认递延所得税资产。在会计实务中，企业所得税按年计征，分月或分季预缴，年终汇算清缴，如果该项交易性金融资产的取得和出售发生在同一会计期间，取得和出售该资产不会引起会计利润和应纳税所得额之间的差异，也无须确认递延所得税。
二、持有期间的公允价值变动
（一）资产负债表日公允价值变动的会计处理
为了使交易性金融资产能够反映预计给企业带来的经济利益，以及交易性金融资产预计获得价差的能力，在资产负债表日，应按各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。按照交易性金融资产公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产――公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。期末将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”，结转后本科目无余额。
例2：承例1，2012年12月31日，B公司股票市价为每股12.5元，公允价值变动收益为125 000元（625 000-500 000），其会计处理为：
借：交易性金融资产――公允价值变动 125 000
贷：公允价值变动损益――交易性金融资产损益
125 000
同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润：
借：公允价值变动损益――交易性金融资产损益
125 000
贷：本年利润 125 000
根据《企业会计准则第30号――财务报表列报》的规定，公允价值变动损益要在利润表中单独披露， 即以“公允价值变动收益”项目列示，作为“营业利润”的一部分。故公允价值变动损益125 00元是A公司2012年会计利润的一部分，需要在利润表上进行反映，按照准则规定期末公允价值变动损益结转至本年利润。
（二）按照税法规定公允价值变动损益的纳税调整
《财政部、国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》（财税 [2007]80号）规定 ：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”税法根据“据实扣除”原则，对于未实现的损失不得税前扣除，未实现的收益也不作为应纳税所得。因此，公允价值变动损益必须进行纳税调整。2012年12月31日该交易性金融资产的账面价值=交易性金融资产的初始成本+交易性金融资产变动而增加的价值=50+12.5=62.5（万元）。按照税法规定，期末公允价值变动损益12.5万元不得计入应纳税所得额，也不承认因此而增加的12.5万元的交易性金融资产价值，该交易性金融资产的计税基础=交易性金融资产的购买成本+支付的相关税费=50 +0.5=50.5（万元）。资产的账面价值62.5万元大于其计税基础50.5万元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债3万元[（62.5-50.5）×25%]。同时与该交易性金融资产相关的递延所得税负债期初余额为零， 因此应做如下账务处理：
借：所得税费用 30 000
贷：递延所得税负债 30 000
假设2012年A 公司税前会计利润为100万元，交易性金融资产公允价值变动为12.5万元，无其他纳税调整事项。递延所得税负债和递延所得税资产期初余额均为零。2012年全年应纳税所得额=税前会计利润+投资收益减少-公允价值变动损益=100+0.5-12.5=88（万元）；全年应交所得税=88×25%=22（万元）；本年度所得税费用=22+3=25（万元）。
假设本年已预交所得税20万元，则企业应补缴所得税金额为2万元（22-20）。计算补交所得税时账务处理为：
借：所得税费用 20 000
贷：应交税费――应交所得税 20 000
计算确定了本年所得税费用后，利润表中应予确认的所得税费用=本年所得税费用+递延所得税费用，其中：递延所得税费用=递延所得税负债-递延所得税资产。
例中A公司2012年度递延所得税负债为3万元，递延所得税资产为0。利润表中的所得税费用为25万元（20+2+3），从而与税前利润100万元相配比，符合会计准则要求。
三、处置交易性金融资产时的收益确认
（一）处置交易性金融资产时收益的会计处理
出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
例3：承例1、例2，2013年2月5日A公司将持有的B公司股票50 000股全部卖出，获得净收入650 000元。其会计处理为：
借：银行存款 650 000
贷：交易性金融资产――成本 500 000
――公允价值变动 125 000
投资收益――交易性金融资产收益 25 000
同时，转出2012年12月31日该交易性金融资产的公允价值变动损益：
借：公允价值变动损益――交易性金融资产损益
125 000
贷：投资收益――交易性金融资产收益 125 000
将资产负债表日已转入“本年利润”的公允价值变动损益转出，计入“投资收益”。这样处理的目的是告诉信息使用者，原来的持有损益现在转化为实际损益，“公允价值变动损益”与“投资收益”此增彼减，对2013年利润总额不产生影响。但是通过结转能够正确反映该项投资的“投资收益”信息。出售B公司股票时会计确认的本期损益是25 000元，持有损益转化为现实损益125 000元。
（二）按照税法规定出售交易性金融资产收益的纳税调整
按照税法规定，确认的投资损益为145 000元（650 000-500 000-5 000）；比会计确认的投资收益多120 000元（145 000-25 000），应调增2013年度的应纳税所得额。B公司股票50 000股出售后，2013年其账面价值和计税基础均为零，应纳税暂时性差异的期末余额也应该为零，递延所得税负债的期末余额也应为零。所以，应调减之前确认的递延所得税负债30 000元，即第二年的纳税调增数30 000元与第一年的纳税调减数正好相等，先调增、后调减最终抵消。这是典型的应纳税暂时性差异，处置后暂时性差异消失，以前确认的递延所得税予以转回。A公司纳税调整如下：
借：递延所得税负债 30 000
贷：所得税费用 30 000
假设A公司2013年的税前利润为150万元，无其他纳税调整事项，那么2013年的全年应纳税所得额=税前利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额=150+12-0=162（万元）；全年应交所得税=162×25%=40.5（万元）；本年度所得税费用=40.5-3=37.5（万元）。
假设A公司本年已交所得税30万元，则A公司应补缴所得税金额=40.5-30=10.5（万元）。计算补交所得税时的账务处理为：
借：所得税费用 105 000
贷：应交所得税 105 000
利润表中应予确认的所得税费用=本年所得税费用+递延所得税费用。A公司2013年递延所得税负债为-30 000元，递延所得税资产为0，因此，利润表中所得税费用=40.5-3=37.5（万元），与税前利润150万元相配比，符合会计准则要求。X
参考文献：
1.企业会计准则编委会.企业会计准则――应用指南（2006）[M].北京：新华出版社，2007.
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