理解资产减值准则的几个关键点
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以往的会计准则对于资产减值的规定不明确,没有界定清楚计提减值准备的各种情况,计算程序也不完善,留给企业很大的操作空间,使资产减值成为企业操纵利润的惯用手法。特别是当连续两年亏损将ST处理;三年连续亏损将暂停上市及退市的规定,使得一些上市公司在亏损一年后,第二年中少提或不提本应计提的减值准备,虚增资产,达到使利润表盈利的目的,从而避免被ST处理;一些公司也会在亏损期间的最后一年大幅计提减值准备,在第二年一次冲回,造成扭亏为盈的假象,严重影响了各方信息使用者做出相关决策。
为更好地规范企业的会计行为,保证会计信息的可靠性,资产减值准则对资产减值损失做出了更加细致严格的规定。
另外,资产减值准则也有着极大的会计理论意义:以往的会计准则中,资产计价是以成本为中心的,其目的在于反映企业经营活动中尚未耗费的成本费用。而资产减值准则资产计量目的是为了计量表示将来盈利能力和利益流入,而非单纯计量耗费成本,这一目的与资产的定义――企业拥有或控制的预期会给企业带来经济利益的资源――相一致。
二、资产减值确认计量的3个步骤
资产减值的确认和计量有3个步骤:即先判断资产减值迹象, 再确定可回收金额, 最后确认减值损失。
(一)判断减值迹象
资产减值准则规定了市价大幅下跌、市场产生对企业不利的重大变化、市场利率或投资报酬率提高等七个减值迹象,并指出只要符合其中一项, 就应当进行下一步骤――估计资产可回收金额。但同时强调指出, 因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产, 无论其是否存在减值迹象, 每年都应当进行减值测试。
(二)确定资产可回收金额
资产减值准则规定“应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”, 这里给出了两个重要的金额, 即销售净价(公允价值-处置费用)和使用价值(未来现金流量的现值)。也就是说, 需要通过同时确定销售净价和使用价值才能确定可回收金额。
而销售净价的计量需要界定处置费用的范围,包括相关法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值,应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。
(三)确认资产减值损失
资产减值准则规定减值损失一经确认, 以后会计期间不得转回。这项规定与原准则和会计制度的规定明显不同, 比较符合我国目前所处的经济环境, 目的是避免企业利用长期资产减值及其转回操纵利润, 提高会计信息质量。但需注意的是, 资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则适用的资产范围, 主要是固定资产、无形资产和对子公司的长期股权投资等。其他资产减值仍可转回,如存货,若以前减记存货价值的影响因素已经消失的, 减记的金额应当予以恢复, 并在原已计提的存货跌价准备金额内转回, 转回的金额计入当期损益。
需要注意的还有,资产减值准则同时给出了无须同时考虑销售净价和使用价值两个金额的情况:第七条规定“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额”;第八条规定“企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可回收金额”。
三、资产减值准则特别规定的两项内容
(一)商誉减值的确认
商誉的使用寿命难以进行可靠的估计, 随着时间的推移, 商誉效用的递减( 即直线法摊销) 没有充分的证据, 所以资产减值准则规定“企业合并所形成的商誉, 至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”。
(二)资产组的认定
资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产减值准则规定“企业难以对单项资产的可回收金额进行估计的, 应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可回收金额。资产组的认定, 应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”资产组一经确定,各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。如需变更,企业管理层应当证明该变更是合理的。
此外, 资产减值准则提出了总部资产的概念, 并规定了按照相关资产组进行减值测试的方法。
四、资产减值的列报与披露
根据财务报表列报准则,各项资产的减值损失统一在利润表中集中填报,避免了企业含糊其辞,将减值模糊记录无法分清归属的情况。企业计提资产减值准备时,统一使用“资产减值损失”账户,将“资产减值损失”在利润表中单独列项,使得会计信息使用者能够清晰地了解企业计提资产减值的数额以及由于计提资产减值而减少的利润,从而提高了会计信息的透明度和相关性,同时大大简化了企业的会计处理,减轻了会计人员的工作难度。
企业在报送半年报和季报时,都应披露是否存在资产减值情况,包括报告期内资产减值金额。这样方便投资者和债权人及时把握上市公司的资产状况,减小信息不对称给投资者带来的损失,也有助于债权人评价企业的偿债能力。
主要参考文献:
[1]财政部.企业会计准则.人民出版社,2006年2月.
[2]季晓云.关于资产减值会计的思考.财会通讯,2006年第6期.