流程观下的作业成本制度
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于增彪简介
清华大学教授、博士生导师；系厦门大学与美国伊利诺大学（UIUC）联合培养博士，获厦门大学经济（会计）博士学位；曾担任河北大学工商管理学院院长、会计系主任；在学术上致力于将管理会计和行为会计建设成“经世致用”之学科，尤以在我国管理会计理论发展和应用（诸如预算管理、成本控制和业绩评价等）方面领先而著称于理论和实务界；现已近50多篇（三篇获全国一等奖）、著作15部，过去三年承担纵横向课题11项（国家自然科学基金2项），完成8项；曾获美国伊利诺大学(UIUC)"高成就证书"(Certificate of High Attainment)、河北省“全省先进会计工作者”和财政部“全国先进会计工作者”的荣誉称号。
背景
作业成本制度主要由美国人创造，是一种新型的成本管理工具。据记载，20世纪60年代美国通用电器公司（GE）就曾创造“作业成本分析”（Activity Cost Analysis）的方法，用来管理间接成本。“作业成本分析”完全可以看成作业成本制度的雏型，但作业成本制度在美国企业中流行起来，则是在20世纪80年代后期，此后才逐渐传播到其他国家。另据记载，作业成本制度在学术渊源上固然可以追溯到1941年美国著名会计大师科勒（EricKohler）在《会计论坛》上发表的文章以及1971年加州大学斯托巴斯教授出版的《作业成本计算与投入产出会计》一书，但是，作业成本制度作为专门术语正式被学术界接受并得到系统地阐释，应该以1987－1989年间哈佛大学教授卡普兰（Robert Kaplan）和库珀（Robin Cooper）发表的系列文章为标志（库珀的贡献尤为杰出），此后才风行于美国及其他国家的会计学术界。
问题是：为什么作业成本制度会在20世纪80年代末期（而不是在其他时间）在美国乃至其他国家的实务界和学术界流行起来呢？显然，这其中必定有着深厚的社会、经济、技术和学科的背景。
按照我们的理解，作业成本制度是适时制（JIT）或者流程优化的组成部分，而适时制则可以看成美国企业在20世纪80年代强大的国际竞争压力下引进日本零存货制度，并适应本国的富裕社会和高新技术以及文化传统的结果。
众所周知，两次世界大战都发生在欧洲和亚洲，美国企业一直处于生产者市场的有利地位。无论生产什么，只要有使用价值，都会有人高价购买，未到二次世界大战结束，美国就因此而跃居世界经济霸主的地位。二次大战结束之后，美国出于“冷战”需要，在西欧国家实施“马歇尔计划”，在亚洲精心扶植日本、韩国以及台湾等国家或地区。20世纪50年代末期以后，这些亚欧国家或地区的企业所生产的产品不仅占领了本国家或本地区大部分市场，而且冲入国际市场与美国企业抗衡，特别是日本，在20世纪80年代末期大有取代美国而成为新世界经济霸主的气势。美国企业界和学术界感到了空前的压力。国际著名咨询大师哈林顿（H・James Harrington）博士在他1991年出版的《业务流程改进：全面质量管理、生产力和竞争力的突破性战略》一书中，第一句话就是：“毋庸置疑，美国人正处于困难时期”，他试图将业务流程改进作为一剂灵丹妙药，用来重振美国制造业。有文献可考，20世纪80年代至90年代之间，一大批像哈林顿博士这样的忧国忧民之士（包括专家、教授以及工商巨子和金融大亨）卧薪尝胆，不仅认真总结美国企业（如施乐、IBM、联邦快递、惠普等）的经验和教训，试验各种新的管理方法（如员工参与、流程控制统计法、全面质量管理等），而且频繁地考察日本，以探明日本企业成功的奥妙所在。整个90年代及其后来的实践证明，美国人成功了，那些忧国忧民之士得到真正的回报。
当时，美国人特别感兴趣的内容之一是日本的“零存货制度”。按照美国传统，理想的存货管理应该符合“存货控制模型”（EOQ），即保留一个“安全存货量”（Safety Stocks）作为缓冲。在日本人看来，存货应该为零。任何存货都是罪恶，是浪费的行为。但是，日本的“零存货制度”是“就存货论存货”，缺乏战略思想，只考虑存货静态，没有考虑存货流动的动因。美国人并没有照搬照抄，而是结合本国实际发展出适合本国国情的适时制。
20世纪80年代以后美国社会富裕程度之高，令人难以想象。在这样的富裕社会中，企业面对一群新型客户，用西屋广播公司董事长斯泰尼尔（Bert Staniar）先生的话说：“与过去相比，今天的客户更聪明、更挑剔、更缺乏宽容，他们愤世嫉俗，缺乏忠诚，只会一味抱怨，……专门追求质量、服务和倜傥。”一言以弊之，富裕社会的消费者个性强而且非常老道。值得注意的是：消费者追求个性的后果是传统的大批量生产被小批量或单件生产所取代！适时制便应运而生了。
适时制是一种新的生产经营理念，兴起于20世纪80年代，90年代得到广泛传播，目前仍方兴未艾。按照适时制的原理，企业应该以顾客的具体需要作为生产经营的出发点，然后逐渐向前推移，统筹安排生产经营活动，即前道工序只能严格地按照后道工序对产品（服务）或半成品的数量、质量和交货时间的要求来组织生产，前道工序生产什么、生产多少、质量水平如何，何时交货等，完全取决于后道工序的要求。例如生产量只能根据销售量和向客户交货时间来确定，而生产所需要的原材料、人力及其他产品或服务只能根据该生产量及投产时间来确定……，以此类推下去，使得生产经营的各个环节如行云流水，连绵不断，达到“无缝隙连接”的境界，并有可能创造一流的效率和效果。不言而喻，适时制条件下的生产经营活动肯定是“零存货”（甚至可以说，你不得不零存货，因为你不接到定单就无法知道顾客需要什么），但与“零存货制度”相比，适时制具有“以顾客为中心”的新内涵。这既是物流或存货流动，也就是生产经营过程的最基本的牵引力，也是评价物流组织过程的全新标准，从而将企业内部的物流管理与战略结合起来。
适时制对成本管理的影响是重大的。大家知道，传统成本会计中有订单和分步两种成本计算方法，其中的分步法就是基于期初、期末有存货而设计的。在适时制条件下，分步法中的约当产量计算，期初、期末存货计价方法以及生产费用在完工与未完工产品之间的分配等繁杂的问题都可以迎刃而解，使成本计算工作大大简化。但诚如下文所表明的那样，适时制所体现的就是流程优化或改进的理论。但是，如何配合流程优化进行成本管理，特别是管理“以顾客为中心建立起来的各种生产经营活动链条上的每项作业的成本”，仍然是一个新的课题。
让我们重新回到富裕社会消费者追求个性的课题。如果每位消费者都追求个性，在消费上与众不同，那么，传统的社会生产力怎么能够满足如此纷繁多样的消费者需要呢？所以，高新技术的发展与应用又落入我们的视野。从20世纪70年代开始，以美国为代表的发达国家的企业为了在全球性竞争中立于不败之地，纷纷将高新技术应用于生产领域，使企业生产经营高度计算机化、自动化和网络化，主要内容是将数控机床、机器人、计算机辅助设计、弹性制造系统、计算机一体化的制造系统等高新技术成功地应用于订货、设计制造、营销配运、售后服务等生产经营活动。高新技术的应用，一方面极大地提高了生产效率，使追求个性化的消费者的各种需要有可能得以满足；另一方面，造成整个社会中服务业比重上升和制造业比重下降，也造成制造业企业内部服务活动比重上升、制造活动比重下降和直接生产工人锐减。凡此种种的直接影响则是改变了生产成本结构。据一项调查（1994）显示：美国在电器、机械和汽车零部件等制造业企业的产品生产成本中，直接人工占7%―11%之间，制造费用占25%左右，直接材料占65%左右；在服务行业中，某些企业间接费用占服务成本的比重甚至高达80%。这表明成本管理的重点应该由传统的材料和工资转移到间接费用。传统成本管理以作为“泰罗制”组成部分的标准成本制度为代表，但这项制度始终不重视间接费用，甚至略而不计，此其一；其二，在制造费用的分配上，标准成本制度采用全厂统一分配率，或者先分配到部门、再分配到产品或服务上的做法，但这种做法始终未能摆脱主观武断因素的困扰。如何分配和管理制造费用，正是作业成本制度解决的核心问题之一。
作业成本制造原理：特尔内模型
美国学者特尔内（Peter B.Tarney）提出“二维作业成本模型”，用来说明作业成本制度的原理。该模型如图表1所示，是一个平面坐标系：纵轴表示成本分配观点，横轴表示流程观点，两轴相交的原点是作业。参照特尔内模型，我们重点讨论如下几个要点。
1.作业、流程与价值链
在特尔内模型中，作业是居于中心位置的概念。所谓作业，英文为Activity，也可译成活动，是指具有特定目的的工作单位（如厨师做一个汉堡，学校辅导员与学生谈心，车间工人调整机器设备，销售部门接受一项订单，会计人员记录一项经济业务等），是描述一个人的工作量或一个组织（包括企业）生产经营规模所使用的基本计量单位之一。换句话说，所谓人的工作、所谓生产经营，无非是完成一项一项的作业。若干项相互联系的作业称为作业链或供应链，也就是流程；而优化的流程则被称为价值链。在这里，所谓作业间的“联系”，主要指相互间的投入产出关系。
2.作业类型
在实务上，如何正确地分类和确定作业是运用作业成本制度的关键之一。在制造业企业，常见的做法是将作业分成4个类型，即：
（1）单产性作业（Unit-level Activity），是指每生产一个单位的产品或服务就执行一次的作业。换句话说，这类作业及其成本与产量有关，随着产量的增减而增减。诸如直接人工或直接材料的使用、机器保养等，都属于此类作业。
（2）批量性作业（Batch-Level Activity），是指每生产一批产品或服务就执行一次的作业。换句话说，这类作业及其成本与产品批次有关，随着产品批次的增减而增减。诸如设备调整、质量检验、材料处理等，都属于此类作业。
（3）品种性作业（Product-Level Activity）是指为了特定产品或生产线的存在而执行的作业。换句话说，这类作业及其成本与品种或生产线相关。诸如产品设计、客户关系处理、采购和零部件管理等，都属此类作业。
（4）产能性作业（Facility-Level Activity），是指为了维护整个企业的总体生产能力而执行的作业，具体包括工厂管理、照明和热动力、财产持存、人事管理与培训等。这类作业及其成本与产品没有直接联系，因而传统上，将这类作业的成本分配到产品上去的做法都难以避免主观武断性。但是，诚如下文所示，对这类作业细分之后 ，仍然有可能找到其成本发生的因果关系。对产能性作业的分解、管理和成本计算，是作业成本制度的主要内容之一，也具有战略意义。
3.流程理念
（1）流程结构
如上所述，流程就是作业链或供应链，由相互联系的作业构成。在严格意义上，作业链与供应链是有区别的。前者是指在组织内部由组织成员完成的相互联系的作业，后者是指在组织外部由其他组织成员完成的相互联系的作业。供应链与作业链衔接的部位表示一个组织与其他组织之间的经济交往（如销售或采购）。在一些现代企业中，供应链与作业链常常相互交织。例如在耐克公司体育器材的生产经营流程上，研究、开发、设计由公司自己做，生产则委托其他企业进行，但营销、配运和售后服务又由公司自己来做。这并不费解，因为在优化的流程或价值链上，每项作业对于顾客和股东的价值并不相同。从经济上考虑，完全可以将没有价值或价值较小的作业委托给别人去做，只是将那些价值大的作业留下来归自己。这与所谓“内包还是外包”（Insourcing or Outsourcing）分析的原理基本相同。
流程结构另一种表述是：流程作业任务步骤。具体说来，若干项相互联系的作业构成流程，但每项作业还可以分成若干项任务，而每项任务又可分成若干个步骤。显而易见，流程的结构是一个从一般到具体的树形结构。尽管如此，针对实务上的具体情况，此种流程结构仍然是相对的。例如一家制造业企业生产经营就是一个流程，它所包括的研究、开发、设计、制造、营销、配运、售后服务等，就是作业；进言之，材料验收、材料存贮、加工操作、半成品搬运、产成品包装与发运等就是制造作业所包含的各项任务；再进一步说，将送货单与订货单核对、盘点材料数量、检验材料质量、登记材料账簿等就是材料验收任务所包含的各个步骤。所谓流程结构的相对性就是说，我们可以根据研究问题的需要，将上述制造作业看成流程，而将制造作业所包括的各项任务看成作业，将上述作为步骤的项目看成是任务，并将这些步骤进一步细化为新的更为明细的步骤。例如，对登记材料账，我们可以细分为取得材料入库凭证、准备账簿、登记账、复核，等等。
流程的这种从一般到具体的树状结构及其相对性反映了西方文化和科学传统中分解或解释的理念，功效在于化繁为简。这一点非常重要。因为只有将复杂的生产经营问题分解成若干最简单的因素，人们才能发现它发生的根源，从而理解它、度量它、管理它，最终通过它提高整个生产经营的效率和效果。例如，一个人很难独立地制造一辆汽车，但在生产流水线上，每个工人都能高效率地制造汽车的一部分，不仅产量高，而且成本低，有利于以更低的价格销售产品、扩大市场份额。
（2）作业网络
作业链或供应链的概念很容易给人以错觉，以为流程都是单维单向的。实际上，当我们将作业之间的联系界定为投入产出关系时，就会很容易发现，一项作业的产出很可能是另外一项或若干项作业的投入（如企业的供电作业），而该项作业的投入也很可能是另外一项或若干项作业的产出。换句话说，在有些情况下，作业之间的关系是网络状的。如果假定零投入也是投入，零产出也是产出，我们可能根据作业数量列出相应的多元线性方程组，而每个方程组中的每个项都是由一个变量和一个系数组成，变量表示该项作业的数量，即成本动因（下文讨论），而系数则是该动因的单位成本。斯托巴斯教授在《作业成本计算与投入产出会计》一书中阐述了上述原理，并给出应用的具体案例，具有很高的学术价值和应用价值。
4.基本原理
在上述概念和理念的基础上，我们讨论作业成本制度的基本原理。这由图表1中的纵横两个座标轴表达出来。纵轴按成本分配的观点设计，前提是“产品耗费作业，作业耗费资源”。计算产品成本是计算产品所耗费资源的成本，因此，在成本分配的观点下，产品成本的计算分成两步：一步是将耗费的资源按资源动因计入作业并计算作业成本，另一步是将作业成本按作业动因计入产品并计算产品成本。横轴是按流程观点设计。流程观点就是作业管理（Activity-Based Maragenent, ABM），包括流程优化和对流程当事人业绩考核两项基本内容。流程优化实际上是优化流程上的每一项作业（脱离流程来优化作业是没有意义的），而为了优化作业，必须进行作业分析，弄清楚该项作业在哪个环节发生、为何发生，进而运用流程优化方法优化流程。管理，归根到底是管人，作业管理是通过管人来管作业。为此，必须在流程优化的基础上，为流程的当事人设置业绩指标，并对完成结果进行评价。
值得提醒的是：成本分配观点与流程观点不是相互孤立的。成本分配观点下作业成本计算主要是满足流程观点下作业管理的信息需要。与传统成本计算比较，作业成本计算使间接费用分配更加准确，但如果被分配的间接费用中包含着浪费和低效率，那充其量是对一个“坏的”成本数额给一个“好的”分配，而可行的选择只能是通过流程优化来优化作业进而优化成本。
作业成本计算
1.成本动因及其与作业、成本项目之间的关系
为了计算作业成本，这里引入成本动因的概念。成本动因是指引起成本发生和变化的因素。从图表1看，成本动因表现为资源动因和作业动因，前者是指引起某项作业所耗费的资源数额的因素，后者是指引起某种产品所耗费的作业数量的因素。例如一家生产洗碗机和洗衣机的公司，其洗碗机所耗费的作业之一是包装，而包装所耗费的资源是包装材料和管理人员时间。包装作业中包装材料的耗费受包装的洗碗机数量的影响，管理人员时间的耗费受包装作业中当事人数量的影响，因此，洗碗机数量和包装作业中当事人数量即为包装作业的资源动因。很显然，洗碗机消耗的包装作业的数量受完工的洗碗机数量影响，因此，已完工洗碗机数量即为洗碗机的作业动因。
值得留意的是，成本动因与相对应的成本数额之间在大多数场合为线性关系，这与上文提到的斯托巴斯教授在作业网络基础上建立的多元线性方程的思想是一致的。同时，也为人们在计算作业成本的过程中分解和确认作业提供了一个尺度，即以发现成本动因以及与对应成本数额之间的一次函数关系为限。
成本动因与上述四种作业类型存在着密切关系。换句话说，单产性作业、批量性作业和品种性作业，其资源动因分别是产量、批次和品种。产能性作业因包括项目繁杂，其资源动因往往是多种多样的。但必须看到，任何作业的任何资源耗费都是有动因的，所不同的只是有些动因可直接观察到，有些则需要对作业进行分解后才能发现，此其一；其二，有些动因可能形成于过去、现在还发挥作用，有些则很可能形成于现在、并将影响未来，剩下的才是现在形成并现在发挥影响的动因。例如火力发电厂发电作业中的燃料煤的运输成本，其成本动因为燃料煤消耗数量，但进一步分解不难发现，单位燃料煤的运输成本在价格一定的条件下，与电厂与煤矿之间的距离有关，而这个距离与发电厂建立时选择发电厂厂址有关，诸如此类。
总之，作业、成本动因与能否直接计入作业的成本项目之间存在着一定的联系。
2.作业成本计算与传统成本计算之间的区别
两者间最显著的区别在于制造（或间接）费用的分配。传统成本计算中，制造费用分配方法之一是“全厂统一分配率法”。按照这种方法，整个企业的制造费用将按照单一的成本分配基础计算的制造费用分配率分配到各种产品或服务上去。表面看来，成本分配基础类似于成本动因，与制造费用总额之间具有线性函数关系。其实不然。从历史上看，人们更喜欢用直接人工小时作业制造费用的分配基础，但显而易见的是，直接人工小时与绝大部分制造费用项目的发生及其成本变化不具有线性关系，事实上不是成本动因。制造费用分配方法之二是“部门分配率法”，也是两次分配的方法，即先按选定的成本分配基础所计算的部门分配率，将发生在生产部门之外的制造费用分配到生产部门；然后，再按另外选定的成本分配基础所计算的产品分配率，将本部门发生和从外部门分配来的制造费用一并分配到各种产品上。这种方法比“全厂统一分配率法”更为精细和准确，但其中两次分配两次选择的成本分配基础仍然不是严格意义上的成本动因。
按照作业成本计算原理，制造费用分配以作业作为中间对象，采用“作业分配率法”，也是分两次进行，即先按资源动因将耗费的资源分配到作业，再按作业动因将作业成本分配到产品。与“部门分配率方法”不同，“作业分配率法”所使用的成本分配基础必须是成本动因，并且是多样化的，兹以图表2予以说明。
另外，作业，作为生产经营的计量单位，比部门或产品要小得多。以作业作为管理对象，实际上将“管理细化到分子水平”，使管理工作更加精细。为作业而不是部门或产品提供相应的成本信息更易于进行成本计划与控制。因为，成本控制的关键是控制成本动因，而计算部门或产品的成本的基础有些是成本动因，有些则否。掌握了成本动因，就掌握了成本源头，就能控制成本。例如，有的航空公司按单机计算和控制成本，但这并不够细，还需要按照流程结构及其相对性对单机作业进行分解，使成本动因昭然若揭，我们至少可以从中分解出飞行作业、乘客餐饮服务作业。飞行作业燃料消耗的成本动因是飞行小时和燃料价格，而乘客餐饮的成本动因则是乘客人数和每位乘客服务标准。换句话说，对飞机燃料和餐饮服务成本控制，关键是控制飞行小时、燃料价格、乘客人数和每位乘客服务标准。
3.作业成本计算
先看下列案例：
京京绿色食品公司生产A、B、C三种肉制品。A是老产品，已有多年生产历史，产销量比较稳定，按批量生产，每批1000件，月产量12000件；B是应顾客要求改进而来的产品，按批量生产，每批10件，月产量6000件；C是制作工艺复杂的全新产品，也按批量生产，每批10件，月产量1200件。A、B、C三种肉制品的制造费用为198000元。直接成本资料如图表3所示。
根据上述案例提供的资料，按传统成本计算方法分别计算的A、B和C三种产品的单位成本如图表4所示。
在图表4中，直接人工成本为制造费用的分配基础，分配率为500% [= 198000/（24000 + 12000 + 3600）]。对A产品来说，制造费用为120000元 （= 24000 × 5），单位产品制造费用为10元（= 120000元/12000件）；直接材料成本为60000元，单位产品直接材料成本为5元（= 60000元/12000件）；直接人工成本为24000元，单位直接人工成本为2元（= 24000元/12000件）。对B和C两种产品的单位成本，可按A产品如法炮制。
为了计算作业成本，我们得到制造费用的明细资料如图表5所示。这些资料表明：资源耗费已经按作业归集起来，即按资源动因计入作业。现在我们需要做的是如何将它们分配到A、B、C三种产品上。
同时，我们还得到有关的成本动因资料，如图表6所示。
根据上述资料，我们将按照单产性作业、批量性作业、品种性作业和产能性作业四种类别分配制造费用。
（1）单产性作业
直接材料与直接人工的成本计算与传统成本计算法相同。机器产能成本以机器小时为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表8所示。
（2）批量性作业
①检验成本以检验次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表8所示。
②材料处理成本以材料移动次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表9所示。
③设备调整成本以调整次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表10所示。
（3）品种性作业
①购买成本以购货订单数量为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表11所示。
②产品分类成本以分类次数为成本动因，再分配计入到产品。计算过程如图表12所示。
（4）产能性作业
产能性作业层次以主要成本（直接材料成本+直接人工成本）为成本动因进行分配。计算过程如图表13所示。
（5）作业成本计算汇总
根据以上计算，各产品的总成本和单位成本简要汇总为图表14的。
将图表14与图表4比较，可以看到传统成本计算法与作业成本计算法在计算结果上存在明显区别。本案例中，产品A和 C的差别尤其明显。 A是稳定性较强的大批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本仅为按传统成本法计算的59%（ 10.07元对 17.00元）。 C产品是工艺复杂小批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本大约是传统成本法计算的 2倍多（ 53.93元对26.00元）。事实上，以直接人工成本为基础的传统成本计算法导致 了A产品对 C产品的补贴，进而有可能混淆成本责任，误导定价和营销政策。相比之下，作业成本制度考虑了引起制造费用发生的各种成本动因，并以此为基础分配制造费用，因而，它能较客观、真实地反映高新技术环境下各种产品的成本。
流程优化
1．综合方法
不妨说，流程优化就是使作业链或供应链成为价值链的过程，其结果是流程上各项作业如行云流水般地“无缝隙地”连接起来，以实现顾客价值、股东价值和业务价值。根据我国某些企业的经验和国外文献资料，我们认为，至少有两种流程优化的综合性方法，兹分别介绍如下：
（1）模板化方法
这是我国一家制药公司所采用的方法。他们将流程优化方法分成诊断和评估现行流程、提出并评估流程改进方案、批准流程改进方案及实施计划、实施流程改进方案并评估实施效果等四个基本步骤，然后又依次规定了每个步骤的主要工作内容和该步骤完成时必须交付的物件或工作成果，如图表15所示。
图表15并不是流程优化模板，只是流程优化模板内容的摘要。按照这家制药公司的做法，所谓模板化方法就是将需要交付的每一个物件，按照流程分解的思路尽量明细化、简单化，并对完成每个细节都给予提示和引导，然后固定下来，供流程优化者使用。这种做法将会大大提高流程优化的效率。
（2）部门化方法
这是一位美国教授在管理会计教科书中提供的方法。这种方法是从部门出发，将流程优化与作业管理、从而与成本联系起来，将流程优化的过程分解为10个步骤：
①归集流程优化部门成本及其他方面的信息；
②确定该部门的主要流程；
③确定每一个流程的投入（开始）和产出（结束）；
④确定各流程所包含的作业，每项作业所包含的任务以及每项任务所包含的步骤；
⑤确认每项作业所使用的资源；
⑥确定每项作业的产出指标（财务与非财务的均可）；
⑦确定每项作业的财务与非财务的业绩指标；
⑧根据选定的业绩指标（可能与成本、质量或时间有关），计量实际业绩；
⑨根据业绩指标、目标与实际的比较，评价作业执行者；
⑩使用“头脑风暴法”研讨流程改进方案。
上述两种方法异曲同工，其目的都在于为各项作业或流程演化一套业绩指标，进行作业管理。但两者也有明显的区别，模板化方法试图以独立的流程优化来为实际的作业管理设定标准，而部门化方法则从实际出发，对流程或作业的实际业绩水平进行优化。前者遇到的问题是设定的标准是否符合实际？如果不符合，该怎么办？后者遇到的问题是流程或作业的实际业绩被提升到何等水平才为最优。因此，无论使用哪种方法优化流程，还必须与企业战略及标杆法相配合。
从技术层面考虑，模板化方法和部门化方法是一般性的，都包括绘制流程和优化作业（或流程）两项具体内容，下文将予以分别介绍。
2．绘制流程的具体方法
为了优化或改进流程，首要任务是绘制流程，按照哈林顿博士的总结，框图、标准流程图、职能流程图和地理流程图是绘制流程图的四种基本方法，这里仅介绍职能流程图。
职能流程图主要是用来说明一个纵向型职能部门如何影响在组织内横向运动的流程，说明流程与组织单位、诸位当事人之间的配合关系，如图表16所示。
图表16是一家公司内部人事招聘的职能流程图。其中最核心的部分是由15项作业组成的人事招聘流程，此15项作业的内容如图表17所示。图表16的顶行列明流程中15项作业的责任者（部门和负责人）；图表16右端三栏，一栏为作业序号，一栏为处理时间即完成一项作业所需要的时间；最后一栏为周期时间，即从上项作业完成到本项作业完成的时间。
职能流程图的重要作用有3点：
（1）通过流程图将流程中的各项作业与特定部门和特定负责人联系起来，为业绩考核奠定基础。
（2）处理时间与周期时间提供了新的信息，尤其在分析企业因流程缺乏效率和效果所造成的损失时，特别有用。本例中完成15项作业实际花费的时间为16.5小时，而总周期时间即从第一项作业开始到第15项作业完成所持续的时间为923小时，如果这15项作业之间真正实现“无缝隙连接”便可将总周期时间缩减98.2%，其潜力之大，令人瞠目。
（3）缩短周期时间不仅降低成本而且可以提高销售。“一个常见的错误是把精力放在缩减作业处理时间上，而忽略了周期时间”。IBM在销售流程中削减30%的处理时间，使流程总成本降低25%。与此同时，公司削减75%的周期时间，不仅降低了成本，而且意想不到的是销售增长超过300%。应该说，周期时间、顾客满意度、销售增长和成本降低之间存在着直接的联系。
还应该指出：为特定企业或企业某些方面实际地绘制流程并不是一件容易的事情，有两个问题必须解决好。（1）绘制流程的切入点。人们常用的切入点有两种：一是从部门切入描述该部门所介入的各种流程；二是从流程项目切入，描述该流程跨越的各个部门。前者是一个部门涉及若干流程，后者则是一个流程涉及若干个部门。但部门要服从于流程的需要。（2）绘制多少流程。一般说来，流程的数量取决于企业战略、作业数量、作业之间关系的复杂程度，企业管理的精细程度。
3.优化流程的具体方法
哈林顿博士为流程优化总结出12种方法，它们依次是剔除、剔除重复、增值评估、简化、缩减周期时间、错误预防、升级，语言简洁、标准化、建立供应伙伴关系、全面改进、自动化和/或者机械化。这里着重介绍剔除和增值评估两种方法。
（1）剔除
是指一种状态。在这种状态下，一个部门有多层官员，每位官员都在故意制造大量无用的工作以及僵硬而又不可理喻的规则。的直接后果就是使流程失去效率和效果，使当事人对环境变化反映迟钝，有时甚至酿成灾难。图表18中描述了采购部门经理在填写一份采购订单申请表后，获得总会计师批准的过程。从中，我们可以直接地体会出的味道。
采购经理为了得到总会计师对一份采购订单的批准，前后持续3424分钟，花费25.90美元，但实际上，真正有用的时间也就是总会计师批阅文件的那1分钟，只有1.20美元的成本。图表18并非极端的案例。在各类组织中几乎是无时不在，无处不在，问题只是存在的严重程度不同而已。因此，识别并且坚决地与进行斗争，则是一项经常性的工作，也为成本管理提供了新的思路和机会。据哈林顿博士介绍，英特尔公司采购一支圆珠笔（或其他什么物件）曾一度需要95个行政步骤和12页纸。当公司剔除后，采购作业只有8个行政步骤和一张表格。英特尔公司自己估计通过剔除，每年可使生产力提高30%，并节省6000万美元的成本，这相当于英特尔公司增加2770万美元的销售额。
那么，如何识别呢？方法是多种多样的，例如，我们可以在流程的每一个步骤上提出下列问题：
①这项作业是否有必要存在？能否用其他方法替代？
②如果有必要，它是否用作监督或审核别人的工作？
③监督结果是否需要2位以上的当事人签字？
④签字的监督结果需要多少份副本？
⑤有没有将副本存档保留的明确理由？
⑥是否将副本送给了不需要此类信息的人？
⑦员工或其他当事人是否阻碍流程的高效运行？
⑧是否有不必要的往来通讯？
⑨是否有人重新审批了自己已经审批过的东西（如某些经理日常还在审批年初已 经列入预算的支出）？
用上述问题重新审视图表18所描述的情境，很容易想到，如果采购经理和总会计师都有一台与网络相连接的计算机并将对方电子邮件地址都保存在自己的地址簿中，那么，采购经理按两下鼠标，就可以剔除掉前6个步骤，而总会计师批阅文件之后，再按两下鼠标又可以将最后两个步骤省略掉。
（2）增值评估
增值评估是流程优化的最重要方法，包括两个基本步骤：①确认流程上每一项作业是增值作业还是非增值作业。②根据确认结果，将非增值作业剔除或在规模上压缩到最低限度；将增值作业保留着，如有可能在规模上还可予以扩大。那么，何谓价值呢？价值的意义是三重的，它首先是指最终顾客的需要，即顾客价值，那些能够满足最终顾客需要的作业即为增值作业；其次是指股东的报酬或价值，一项具有顾客价值、同时又具有股东价值的作业才是现实的作业；第三指业务价值，即有些作业虽然无顾客价值和股东价值，但是是实现顾客价值和股东价值的条件，这类作业也为增值作业。确认作业是否为增值作业的方法，如图表19所示。
图表19描述了如何对一项作业进行评估，通过此类评估优化流程意义十分重要。据哈林顿博士介绍，对大部分业务流程来说，真正增值作业的成本所占比重小于30%，真正增值作业的时间所占比重小于5%，足见通过流程优化来降低成本、提高管理水平的潜力是多么的巨大！
作业成本制度对我国的现实意义
我国学者对作业成本制度并不陌生。早在1984年余绪缨教授就将斯托巴斯的《作业成本计算与投入产出会计》选作硕士研究生教材，并在有关文章中予以介绍。稍后，朱宅仁、于增彪在1986年第12期《河北财会》上也介绍了此部著作。1992年作业成本制度刚具雏形，余绪缨教授率先引进我国，并在1993―1994年间亲自主持了以作业成本计算和管理为题的国家自然科学基金项目。此后，作为研究成果，余绪缨教授的项目组在《当代财经》上连续发表8篇论文，全面介绍和探讨了作业成本计算与管理及其框架、内容和内在联系，探讨了作业成本计算与管理在我国应用的可行性。应该说，这8篇论文将当时作业成本制度发展的理论、实践和方法上的主要成果全部引进到我国，为我国学者的后续研究奠定了坚实基础。随后，一大批学者涌入这个领域，其中具有代表性的首推西安交大王平心教授，他也主持过相关的国家自然科学基金项目，并有多篇论文在我国主要学术期刊上发表，特别是在如何将作业成本法运用于我国企业、科学合理地分配制造费用方面颇有贡献。
尽管如此，如何立足于我国国情，引进、应用和研究作业成本制度，对我国理论和实际工作者来说，仍然任重而道远。
（1）自余绪缨教授的项目组发表“8论”以来，已经过去七、八年的时间，其间，国外作业成本制度发展又有新的成果出现，有待我们进一步引进、消化和提高。同时，恕我们直言，王平心教授的作业成本制度应用研究的重点在制造费用分配，用特尔内模型语言来说，这只是限于表示成本分配观点的纵轴，至于表示流程观点的横轴还涉猎不够，而横轴恰恰是作业成本制度的精髓所在。有鉴于此，清华大学与大庆石油管理局财务处于2002年夏季组成一个课题组，旨在配合大庆石油管理局低成本战略实施，开展流程观点即所谓作业管理的应用研究。尽管取得了一定进展，但也感到问题的复杂。因为流程优化，势必涉及组织结构的调整，进而涉及到权力、责任和利益的重新分配，事关企业全局的稳定，不能草率行事。另外，我国大多数企业在管理上尚未接受作业、流程、价值链等理念，也没有按作业管理，因而单靠财务孤军作战，收效甚微。道理很简单，作业成本计算以作业管理为前提，没有作业管理等于作业成本信息没有用户。
（2）我国相当一部分企业管理费用偏高。例如广东有家企业，毛利率为38%，而税前利润率都不足5%，三项费用吃掉毛利的33%，管理费用吃掉差不多18%，而管理费用中大部分是“人头”费以及与“人头”相关的各种消费支出（如车辆、差旅、会议、餐饮等等）。这种情况在我国上市公司中也普遍地存在。
毫无疑问，压缩管理费用的关键是裁减管理人员及非生产人员。但我国政府机关和企业的经验表明，裁员的结果似乎是“越裁越多”，至今仍无良方应对。实际上，我国政府和企业一直将裁员当作机构改革，其含义是将原来两个或更多部门的工作或作业归并到一个机构当中，其结果，原有作业中的非增值作业并没有因机构改革而消失，新的增值和非增值作业反而以更快的速度增长起来，从而需要更多的人力来填补。如果我们应用流程理念，将各管理部门的作业直接或间接地与顾客需要联系起来，并剔除或压缩非增值作业，在顾客需要没有增加的情况下，何来作业增加，何来增加人员！
（3）加入世界贸易组织后，我国企业实际上面临着巨大的竞争压力，特别是面对那些在规模上比我们的企业大几百倍、甚至上千倍的跨国公司，我们只能按照哈林顿博士20世纪90年代初期给美国企业指出的方向，韬光养晦、不露声色地建造自己的竞争优势，特别是一定要以更快的对顾客需求的反应速度和更低的成本求得生存和发展，挺过这场类似“相扑”的不平等竞争。在这些方面，作业成本制度无疑是一种强有力的工具。
（4）随着学术界技术发展，“非会计化和泛会计化两种倾向同时存在”。学会计的似乎不在做会计工作（整天与计算机及其网络打交道），而非会计人员又在做那些传统上由会计人员来做的工作（基础数据的输入）。会计学科也在与其他学科趋于综合。当我们研究了作业成本制度之后，现在敢说，在会计的实务综合和学科综合的过程中，流程理念将发挥重要作用。过去，生产经理、应收应付账款会计、生产工人、发送材料订单的采购人员、发运商品的司机等，各自都有独特的语言，但在实行作业成本制度的企业里，他们的语言被流程术语统一起来，并可以相互理解，从而有助于团队作战，建成学习型组织。