企业重组暂时性差异浅析

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按照资产负债表债务法的核算要求, 在对企业所得税进行处理时包括以下过程: 一是确定一项资产或负债的计税基础; 二是分析、计算暂时性差异; 三是确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债( 或资产) ; 四是将递延所得税负债( 或资产) 及相应的所得税费用或收益在报表中予以列示。由于企业重组过程中涉及估值变动、账务调整、股权变动等一系列问题, 其间涉及的暂时性差异应分以下情况进行确认。

一、企业吸收合并中的暂时性差异

吸收合并是指一家企业将其他一家或几家企业的资产和负债并入本企业, 被并方解散, 主并方继续保留其法人地位的合并形式。主并方可以用现金、债券或发行股票等方式换取被并方的净资产, 在合并过程中, 由于被交易资产、负债交易价格与账面值存在差异, 对主并方来说可能存在暂时性差异。

( 1) 以现金方式合并。主并方若以现金方式吸收合并其他企业的资产、负债, 则交易过程中形成的资产增值部分已由被并企业缴纳了相关的税项, 主并方可以按支付对价作为资产、负债初始确认的计税基础, 此时不会产生暂时性差异。

( 2) 以发行股票方式合并。如果采用权益结合法处理该项合并事项, 由于主并方对合并的资产、负债均按被并企业原来账面反映的价值, 因而不存在暂时性差异; 如果采用购买法进行合并处理, 被并方的资产、负债应按照评估确定的公允价值入账, 此为账面价值, 而如果该项合并符合投资业务中免税收购的规定, 则应以合并业务发生前被并企业资产、负债的账面价值作为计税基础, 此时将出现暂时性差异; 若该项合并不属于免税业务, 在合并过程中已计征各项资产增值的相关税收, 则公允价值亦为其计税基础, 此时不存在暂时性差异。

二、企业整体资产转让中的暂时性差异

企业整体资产转让是指转让企业不需要解散而将其经营活动的全部( 包括所有资产和负债) 或其独立核算的分支机构转让给接受企业, 以换取接受企业的股权, 包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。按照国税发( 2000) 118 号文件规定, 如果企业整体资产转让交易接受企业支付的交换额中, 除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产( 以下简称“非股权支付额”) 不高于所支付的股权的票面价值( 或股本的账面价值) 20%的, 经税务机关审核确认, 转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。对于符合上述条款的免税资产转让, 转让企业资产原账面价值将成为转让后资产的计税基础, 如果采用评估价值进行该转让的账务处理, 则将形成暂时性差异; 对于不符合上述条款的资产转让, 在转让过程中需要确认资产转让所得和损失, 此时如果按照公允价值进行转让的账务处理, 则账面价值与计税基础均为公允价值, 不存在暂时性差异。

三、企业整体资产置换中的暂时性差异

企业整体资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换, 资产置换双方企业均不解散。这种重组方式在实践中运用较为广泛, 其基本方式如图1 所示。

如果A、B 之间的资产置换满易补价( 双方全部资产公允价值的差额) 的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%, 经税务机关审核确认, 资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失, 此时, 无论对置换资产按何种价格入账, 置换资产的计税基础只能是置换前的账面价值, 按新准则的规定采用公允价值入账, 势必产生暂时性差异; 如果交易补价高于公允价值的25%, 则置换双方都将按照公允价值入账, 并确认相应的资产转让所得, 此时将不形成暂时性差异。

对于分立的情况, 若属于免税分立, 且被分离出来的资产负债按照公允价值投入到新的企业, 将出现暂时性差异; 若为应税分立, 一般采用公允价值记录相关价值, 将不产生暂时性差异, 但如果会计处理采用原账面价值记录, 仍会产生暂时性差异。

如果有关资产中隐含的增值( 减值) 在税收上没有确认实现,或是没有按照税法规定的方式递延, 接受该资产的企业就不能按评估价值( 公允价值) 调整有关资产的计税成本。因而在企业重组中, 若享受了资产增值免税政策, 由于增值部分并未缴税, 其计税基础只能确定为原来的账面价值; 若增值部分已缴税, 计税基础可以确认为公允价值, 在此情况下, 如果对重组取得资产以公允价值记录, 则在免税条件下将产生暂时性差异, 而在正常缴税条件下将不产生暂时性差异。

参考文献:

[1]财政部:《企业会计准则》( 2006) , 经济科学出版社2006 年版。