基于会计教学对两类金融资产的比较分析
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【摘 要】交易性金融资产和可供出售金融资产是金融资产的重要组成部分。作为会计教师，作者在教学中发现讲到这部分知识时，学生比较迷惑，不易区分，需要对这两种金融资产的会计处理进行比较分析，以求在讲课中让学生清晰准确地把握。
【关键词】交易性金融资产；可供出售金融资产；比较；教学
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，金融资产应当在初始确认时划分为四类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。
教学中，笔者发现学生对于其中的交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理不容易分清，经常混淆，无法判断，因此，就这两种金融资产在会计核算上的异同，进行比较，这样在教学中有针对性地展开讲解，辅以实例，帮助学生理清思路，准确地掌握这部分的知识。
1.交易性金融资产是指企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是企业为了近期出售而持有的资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，衍生金融资产不作为有效套期工具的，也可以划分为交易性金融资产。从定义中判断，交易性金融资产持有目的是为了短期获取差价收入，在资产负债表中，划归为流动资产来列示的，在给学生讲解时，从企业持有交易性金融资产的目的来进行判断并确认，并结合资产负债表的项目来说明，学生便容易理解。
2.可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除：①贷款和应收款项；②持有至到期投资；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。相较于交易性金融资产，可供出售金融资产的持有目的不是很明确，持有期限可能长也可能短，主要取决于企业的意图，在资产负债表是作为非流动资产项目来列示的。给学生讲解这个定义时可以通过比较交易性金融资产以及其在资产负债表中的位置来区分。学生充分认识到两类金融资产本质上的不同，能进行初步判断，为进一步知识的掌握打下基础。
二、两类金融资产取得时的会计处理比较
1.交易性金融资产：以取得时的公允价值为初始入账成本，交易过程中发生的相关费用，计入“投资收益”，若取得时支付的价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，则计入“应收股利”或“应收利息”
2.可供出售金融资产：按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额，如果取得时支付的价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，则计入“应收股利”或“应收利息”。
分别以股票投资和债券投资为例给学生进行比较讲解。
【例1】A公司20×8年1月1日，购入B公司股票20万股，每股市价21.5元，其中含已宣告但尚未发放的现金股利每股1.5元，另外支付手续费10000元，根据投资者持有目的不同，以下列两种假设情况来处理：
（1）投资者将其划分为交易性金融资产
借：交易性金融资产—成本 4000000（20万股×20元）
应收股利 300000（20万股×1.5元）
投资收益 10000
贷：银行存款 4310000
（2）投资者将其划分为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产—成本
4010000（20万股×20元+10000元）
应收股利 300000（20万股×1.5元）
贷：银行存款 4310000
【例2】A公司20×7年1月1日购入乙公司同日发行的5年期债券，债券面值为60万元，每年付息一次，票面利率6%，实际利率5%，实际支付价款64万元，另支付1万元交易费用
（1）A公司将其划分为交易性金融资产来处理
借：交易性金融资产—成本 640000
投资收益 10000
贷：银行存款 650000
（2）A公司将其划分为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产—成本 600000
—利息调整 50000（含1万元的交易费用）
贷：银行存款 650000
两类金融资产在处理支付价款中含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息是相同的，单独做应收项目来处理。对于交易费用的处理两类金融资产不同。
三、两类金融资产持有期间的会计处理比较
（一）持有期间获得收益的处理
1.交易性金融资产在持有期间获得利息或股利的，直接确认为“投资收益”。
2.可供出售金融资产在持有期间获得利息的，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入计入“投资收益”；可供出售金融资产在持有期间获得股利的，直接作为投资收益来确认。
【例3】接例1，B公司20×9年1月20日，宣告发放现金股利，每股0.1元。
交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理相同
借：应收股利 20000
贷：投资收益 20000
【例4】接例2，20×7年12月31日，计算应收利息，确认利息和投资收益
（1）若交易性金融资产
借：应收利息 36000
贷：投资收益 36000
（2）若为可供出售金融资产，按实际利率法来确认投资收益
投资收益=650000×5%=32500（元）
摊销的溢价=36000-32500=3500
借：应收利息 36000
贷：投资收益 32500
可供出售金融资产—利息调整 3500
通过以上实例会计分录的比较性讲解，学生便一目了然，准确把握。
（二）后续计量的处理
1.交易性金融资产应当按照公允价值计量，在资产负债表日，将其公允价值变动直接计入当期损益，按公允价值变动额借或贷记“公允价值变动损益”，贷或借记“交易性金融资产——公允价值变动”。2.可供出售金融资产，应当按照公允价值计量。在资产负债表日，应按公允价值变动额，借或贷记“资本公积——其他资本公积”，贷或借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，在其处置时，再从“资本公积——其他资本公积”科目转入当期损益，借或贷记“投资收益”。
【例5】接例1，20×8年6月30日，A公司仍然持有B公司股票，当日市价为每股19元。
（1）交易性金融资产
公允价值变动=（19-20）×20=-20（万元）
借：公允价值变动损益 200000
贷：交易性金融资产—公允价值变动 200000
（2）可供出售金融资产
公允价值变动=19×20-401=-21（万元）
借：资本公积—其他资本公积 210000
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 210000
（三）减值准备的处理
《企业会计准则22号—金融工具确认和计量》规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产进行账面价值检查，有客观证据表明发生减值的，应当计提减值准备。
1.交易性金融资产价值变动不作减值准备的处理。
2.可供出售金融资产期末通常按公允价值计量，但价值变动不计入当期损益，在其市价持续下跌的情况下，则按成本与预计可收回金额孰低计量，计提资产减值准备，原计入所有者权益的因为公允价值下降形成的累积损失予以转出，计入当期损益。
【例6】根据例1、例5假设20×8年12月31日，B公司股票价格持续下跌，当日股价14元/股
（1）交易性金融资产
借：公允价值变动损益 1000000
贷：交易性金融资产—公允价值变动 1000000
公允价值变动：（14-19）×20=-100（万元）
（2）可供出售金融资产，判断股票是否减值
资产减值：14×20-401=-121（万元）
借：资产减值损失 1210000
贷：资本公积—其他资本公积 210000
可供出售金融资产—公允价值变动 1000000
【例7】接例2和例4，假设乙公司投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付当年利息，20×7年12月31日，该债券公允价值下降为40万元。
（1）交易性金融资产
A公司以公允价值来计量，公允价值变动40-64=-24（万元）
借：公允价值变动损益 240000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 240000
（2）可供出售金融资产
A公司确认减值损失 40-（65-0.35）=24.65（万元）
借：资产减值损失 246500
贷：可供出售金融资产——减值准备 246500
可供出售金融资产需进行减值会计处理，交易性金融资产的公允价值变动损失的实质与减值的会计处理是一致的，不需要进行减值处理。
四、两类金融资产出售的会计处理比较
1.出售交易性金融资产，按实际收到金额计入“银行存款”等账户，按其成本冲减本科目，按其公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
2.出售可供出售金融资产，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按可供出售金融资产的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记或借记“投资收益””科目。按原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
两类金融资产在出售时都是按照实际收到价款与账面价值之间的差额来确认投资收益，但交易性金融资产需将“公允价值变动损益”结转至“投资收益”，而可供出售金融资产“资本公积”科目有余额需要结转至“投资收益”。
综上所述，在教学中，对两类金融资产的比较性讲解，结合实例展开说明，以业务操作来加强训练，学生能直观对两类金融资产进行判断并全面掌握。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].人民出版社，2010.
[2]张帮金，许忠旺.三种金融资产会计核算的比较[J].财会月刊，2009（1）.
[3]覃国铮.交易性资产与其他类金融资产会计核算差异比较[J].财会月刊，2008（10）.
作者简介：乐曼（1977—），女，硕士，副教授，贵州轻工职业技术学院经济管理系财会教研室主任。