IAS39与IFRS9差异分析
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【摘 要】 IASB于2009年颁布了金融工具会计准则IFRS9，作为应对金融危机后颁布的准则，其必然受到了广泛的关注。文章从金融资产分类与计量方面比较了IFRS9与之前ias39的差异，并分析了ifrs9实施所产生的影响及对我国的启示。
【关键词】 金融工具； 金融资产； 分类； 计量
一、引言
金融工具会计处理问题一直是会计界的四大难题之一，自然而然的规范金融工具的会计准则就一直受到人们的广泛关注。自20世纪90年代《国际会计准则——金融工具：确认与计量》（IAS39）由国际会计准则委员会（IASC）颁布以来，由于该会计准则会计处理的复杂性与难理解性，对于金融工具会计准则修订的呼声从未停止过。2006年国际会计准则委员会（IASB）与美国会计准则委员会（FASB）达成了谅解备忘录，并于2008年了讨论稿《降低金融工具报告复杂性》，旨在降低金融工具会计处理的复杂性。然而事情并不如期望发展的那么顺利，2008年国际金融危机的爆发，各国政府和机构纷纷指责金融工具的处理，再次将IASB推向了风口浪尖。迫于二十国峰会（G20）降低金融工具处理难度的要求及金融稳定理事会敦促尽快改进金融工具会计准则的压力，IASB公布了取代IAS39的日程表。
2009年7月IASB向全球了《金融工具分类与计量（征求意见稿）》，并广泛征集意见，IASB根据各方反馈的意见对征求意见稿进行修改后，具有划时代意义的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）于2009年11月12日，正式迈出了取代IAS39的第一步。本文着重比较了IFRS9与IAS39在金融资产分类与计量之间的差异，并分析了IFRS9实施所产生的影响及对我国的启示。
二、IFRS9与IAS39差异分析
（一）金融资产分类差异
IFRS9与IAS39的最大差异在于对金融资产分类发生了改变。根据IAS39的分类标准，金融资产可以分为持有至到期投资、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收账款和可供出售金融资产。新的IFRS9准则不再采用上述分类标准，而是根据企业管理该项金融资产所产生的现金流量的特点和业务模式为依据进行划分，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量的金融资产。根据后续变动计量的不同可以将以公允价值计量的金融资产进一步细分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。
IFRS9中对金融资产分类采用的是合同现金流量测试和业务模式测试标准。所谓合同现金流量测试是主体持有金融资产按照合同规定的应收取的本金以及由未付本金产生的利息。业务模式测试是主体持有的金融资产的目的在于收取合同现金流量而不是在合同到期前通过出售该金融资产以获得公允价值变动带来的利得。对于同时符合这两个标准的金融资产，IFRS9规定以摊余成本计量，除此之外都用公允价值计量。
此外，从更细的角度看，对于权益工具，由于收取合同现金流量没有固定的到期日，不满足两个测试的标准，因此权益工具，应按照公允价值计量。而对于债务性工具，若同时符合以上两个测试条件，则以摊余成本进行后续计量，不满足的话则以公允价值计量。结合IAS39中对于金融资产的四个分类可以看到，持有至到期投资、贷款和应收账款符合IFRS9中的两个测试，根据IFRS9中的分类则应该是以摊余成本进行后续计量；对于可供出售金融资产和以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产则不符合上述两个测试，因此应该以公允价值计量。因此可以看到，IFRS9中对于金融资产的分类实际上是对IAS39中分类的进一步细化，达到了简化核算的初衷。
（二）金融资产的重分类差异
IAS39中不允许企业在初始分类后将以公允价值计量且变动计入损益的金融资产重分类为其他三类，但未规定贷款和应收款项与可供出售金融资产之间是否可以重分类，并允许在一定条件下持有至到期投资和可供出售金融资产这两类之间进行重分类。根据IAS39的规定可供出售金融资产重分类为持有至到期投资时，其公允价值与账面价值的差额计入资本公积，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。而正是因为重分类对损益的影响，其可以作为利润的“蓄水池”，成为企业盈余管理的工具。
而IFRS9中对重分类的规定则更加严格，公允价值计量类别与以摊余成本计量类别之间进行重分类的前提是主体有关金融资产的业务模式目标发生改变从而之前的模式不再适用，并且IFRS9中对于可以重分类的金融资产也作了严格的规定，即以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产一经指定就不可重分类为其他类别，并且后续变动计入当期损益的金融资产与后续变动计入其他综合收益的金融资产之间也不可相互重分类。
由上述可以看到，IFRS9对于金融资产的重分类考虑得更加周密，更加严格，仅当业务模式方式变更时才可以进行重分类处理，并且为了进一步防止企业进行盈余管理，其规定当业务模式发生变更，会计上的重分类处理必须在下一会计期间进行，而在当期不做处理，这在一定程度上防止了企业当期利用金融资产的重分类进行盈余管理的可能性。
（三）金融工具计量的差异
1.初始与后续计量的差异
对于金融工具的初始计量，IFRS9中规定无论其划分的类别如何，都以初始取得的公允价值作为其初始计量的基础。而对于初始产生费用的处理，IFRS9参考了IAS39的规定，即后续变动计入当期损益的金融资产的费用直接计入当期损益，其余金融资产的费用计入初始确认金额。由此可以看出，IFSR9和IAS39中对于金融资产的初始计量的规定差别不大。
在IFRS9中规定在对金融资产后续计量中，所有金融资产所产生的利得或损失都要计入损益或者其他综合损益中。这与IAS39有显著的差异。通过前文的金融资产分类的两个测试后，以摊余成本进行后续计量的金融资产则还是按照IAS39中的规定以实际利率法进行后续计量，而以公允价值进行后续计量如图1所示。由图1可以看出对于权益性金融资产，如果不是以交易为持有目的则其后续计量的变动损益计入其他综合收益，这点与IAS39中的规定相同，不同的是，IFRS9规定计入其他综合收益这部分的利得或损失，允许其转入留存收益，但是在随后不得转入损益。
2.公允价值选择权
除了有前述金融资产的分类基础，企业可以在初始确认时行使公允价值选择权，在满足该指定将显著减少或消除以摊余成本计量该金融资产时产生的会计不一致的前提下，可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产，并且该指定一经行使即不可撤销，而在IAS39中规定企业在基于战略管理的前提下同样也可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。可见，IFRS9中缩小了金融资产的公允价值选择权范围。
三、对IFRS9的评价
金融工具会计问题一直是全球性的问题，正是由于其处理的复杂性和高难度，各国准则制定机构才会研精殚思去制定出最适合现实情况的准则。从IAS39到IFRS39，整个历程见证了IASB对改进金融工具准则的努力。IFRS9作为金融危机之后IASB颁布的第一个针对金融工具分类与计量相关的会计准则，其在规范会计处理、稳定经济秩序方面有着举足轻重的地位。
（一）简化了分类标准，降低了会计核算的复杂性
由于金融工具处理的复杂性，因此寻求难度低的处理办法一直是各国准则制定机构的努力目标。IFRS9中将金融资产的分类标准由四类减少为两类，并从初始计量到后续计量等方面都得到了不同程度的简化。由于把金融资产分为两类，能够使报表使用者更加清楚地了解到经济活动的实质。以公允价值进行后续计量的金融资产其后续变动计入其他综合收益或者损益，而以摊余成本进行后续计量的金融资产则采用后续计量法，其处理办法类似于之前的持有至到期投资，各类会计处理都得到了一定的简化。
（二）提高了会计信息的质量
由于IFRS9对于金融资产的分类是以合同现金流量测试和业务模式测试标准，分类标准更加客观，减少了分类过程中的主观判断，有效抑制了管理层利用金融资产分类来进行盈余管理，增加了不同企业的会计报表的可比性。
对于以公允价值计量的可供出售金融资产按照IAS39中的规定其后续变动应该计入资本公积金反映在资产负债表中，而IFRS9中规定以公允价值计量的金融资产其后续变动应计入其他综合收益或者损益直接计入利润表，这就使得收益能够及时在当期列报，提高了会计信息的及时性。
（三）公允价值全面运用再次受阻
如前文所述，在对金融资产的初始计量中，IFRS9规定对金融资产一致采用公允价值计量，但在后续计量中，却要根据金融资产所属的分类再行选择后续计量模式，这使得IASB推行全面公允价值的计划再次受阻。IFRS9采用了一种折中的计量模式，即混合计量模式，虽然其是现时条件下的一种选择，但是也不可避免地存在一定的局限性。
四、IFRS9对我国的影响及启示
（一）IFRS9对我国的影响
我国2006年颁布的企业会计准则《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》为现行规范金融工具的会计准则，其大部分内容参照IAS39。随着IFRS9的执行，其将直接影响我国金融工具会计准则的趋同方向，进而影响到我国金融工具方面的会计处理。此外IFRS9对我国的影响还包括：
1.金融工具的分类方面。我国非金融机构持有的金融产品比较单一，由于IFRS9简化了金融资产的分类及会计处理，这对于企业财务人员来说无疑是一个好的消息。我国的金融机构持有比重较大的是可供出售金融资产，而随着IFRS9将该类金融资产的取消，由此产生的对该部分可供出售金融资产的重新归类将是一个难题。按照IFRS9的规定，其公允价值的变动将影响损益或其他综合收益而不再计入所有者权益，这将对企业的业绩产生巨大的影响。
2.这次国际准则的修订虽然没有全部运用公允价值，但还是加大了公允价值的应用力度，对于我国当前的市场来说是一个挑战。如何有针对性地运用IFRS9是需要考虑的。
（二）IFRS9给我们的启示
IFRS9的颁布让我们认识到未来金融工具准则在会计处理上会更加简便。但是需要注意的是原本定于2013年全面施行的IFRS9被推迟到2015年，说明金融工具准则的正式施行还有一段路程，这也给我们带来了机遇与挑战。首先应该加强国际合作，努力参与到国际准则的项目组，增强自己的话语权与立场，不必全面接受国际准则，而应根据我国的实际需要选择趋同。其次要加强我国市场的建设，公允价值的运用是一个趋势，提前做好应对准备，同时根据现在的IFRS9准则，出台相对的指引，指导有需要的企业适应环境的变化。
【参考文献】
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