试论内部控制机构设置与职责分离
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当前世界经济复杂多变，金融危机还在不断的发酵，在经济全球化的今天，无数企业面对国内外经济环境复杂变化所带来的压力，显得难以支撑。如何提高自身抵御风险的能力已成为企业的首要问题。风险管理在企业整体运作的舞台上扮演着越来越重要的角色，而企业的内部控制作为风险管理的核心环节， 在防范企业风险方面起着举足轻重的作用。
一、企业内部控制建立健全的重要性
内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。建立健全有效的内部控制，特别是合理设置企业内部职能机构，明确各机构的职责权限，避免职能的交叉、缺失或权责过于集中，形成各司其职、各负其责、相互制约、相互协调的工作机制，对企业保障资产安全完整、规避风险，促进企业实现发展战略至关重要。
（一）企业内部控制重视程度 现如今，各国政府监管机构及相关领域对内部控制的重视程度越来越高。2004年COSO委员会在1992年《内部控制——整体框架》基础上，结合《萨班斯一奥克斯利法案》形成了《企业风险管理——总体框架》，COSO在其风险管理框架中说明，风险管理框架建立在内部控制的基础上，内部控制是企业风险管理必不可少的一部分。我国也紧跟国际步伐，先后制定并了《企业内部控制基本规范》及一系列配套指引。配套指引已最大程度地与国际趋同，要求自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在沪、深两市主板上市公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。鼓励非上市大中型企业提前执行。上市公司和非上市大中型企业，应当对内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。
（二）机构设置与职责分离控制在内部控制中的地位 《企业内部控制基本规范》第四条，企业建立与实施内部控制，应当遵循的五原则之一制衡性原则，强调内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配等方面形成相互制约、相互监督。第五条内部控制的五要素，内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配等。企业应当根据国家有关法律法规和企业章程，建立规范的公司治理结构和议事规则，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，结合业务特点和内部控制要求设置内部机构，明确职责权限，将权利与责任落实到各责任单位。使全体员工掌握内部机构设置、岗位职责、业务流程等情况，明确权责分配，正确行使职权。
二、企业内部控制机构设置与职责分离缺陷分析
因受管理者风险偏好及管理成本等因素的制约，许多企业在机构设置及职责分离控制中存在缺陷，以致企业运行效率低下、决策失误，甚至舞弊事件屡屡发生。
（一）管理者风险偏好导致控制缺陷及影响 风险偏好就是企业在实现其目标的过程中所愿意承受的广泛意义的风险的数量。在企业的战略制订和相关目标的选择中风险偏好起着导向作用。企业在制定战略时，应考虑将战略的既定收益与企业的风险偏好结合起来，其目的在于帮助企业的管理者在不同战略间选择与企业的风险偏好相一致的战略。在企业的成长过程中，风险是多样的，甚至是如影随行的。可以说管理者对风险的认知与驾驭能力决定着企业的命运。虽然风险管理理念已得到普遍认同，但是，许多企业在风险管理的应用方面却依然十分薄弱，缺乏有效的风险识别、评价和反应机制，企业抗风险能力较低，以至于面对着形形的内外风险只能是亡羊补牢，难以驾驭。
企业战略目标的制定、业务活动的组织以及风险的识别都需要建立在一个良好的控制环境之下。然而，我国多数企业对内部控制环境的改善缺乏足够的重视，组织结构不合理，监事会受制于董事会，内部审计缺乏独立性和权威性，企业文化缺失等问题普遍存在。这些内部控制环境紊乱的现象，势必造成企业内部控制基础薄弱，影响内部控制的有效运行。
（二）机构设置存在的问题及影响 一个企业的管理模式就想一个人的性格，有他的惯性思维方式，这也正是由国企改制形成的股份公司所呈现的弊端，企业在根本上的转型不够彻底，普遍存在机构臃肿、管理层次多和工作效率低的问题。企业在组织机构设置中，比较重视纵向的权利、义务关系，而对横向的协调关系缺乏足够重视，导致同级部门间缺乏必要的交流和协调，以至信息沟通不畅。一些重要部门、岗位因为缺乏严格的监督，在重大决策上往往独断专行，以至决策失误频频发生。
现代企业要求“产权清晰、权责分明、政企分开、管理科学”，而目前许多企业普遍存在权责不清，管理混乱，内部控制不健全，即使有也没有严格执行，在管理中人情味太浓，往往是情大于法、理。制度形同虚设，组织结构不合理，部门和部门之间、上级和下级之间缺少协调、有效的沟通渠道，信息反馈滞后，不能适时监控，信息不对称问题严重，缺乏有效的激励机制和监控机制。导致业务部门之间相互扯皮，办事拖拉，出了问题相互推卸责任，处理事情没有全局观念。
（三）职责冲突造成的损失与负面影响 职责冲突风险是指企业管理层、员工或业务岗位因为不合理的职责授权而存在的可能导致舞弊、欺诈、过失等事件发生的风险。企业内部的舞弊和过失事件中，由于职责冲突造成的事件举不胜举，下面我们通过几个典型实例来阐述职责冲突可能造成的企业损失和负面影响：
1995年巴林银行的倒闭向世人敲响了金融企业内部控制的警钟。导致巴林银行倒闭的业务是衍生金融工具的买卖，衍生金融工具业务操作风险极高，为了识别和控制风险，交易员和清算员应当进行职责分离以便利用清算员的每日清算来防止和发现并纠正交易失误。但在巴林银行，里森既担任交易员又担任清算员，为其进行违规操作和掩盖失误提供了方便。正是这种不相容职责未分离的冲突，使得风险控制彻底失败，从而导致了悲剧的必然发生。反思巴林银行倒闭的成因，管理者的风险意识不足、风险评估存在失误是重要的原因，但其薄弱的控制环境与不合理的职责分工却是其走向死亡的直接原因。
更有甚者，中航油巨亏事件，中国航油（新加坡）股份有限公司是中国航空油料集团公司的海外控股公司。经国家有关部门批准，新加坡公司在取得中国航油集团公司授权后，自2003年开始做油品套期保值业务。在此期间，新加坡公司总裁陈久霖擅自扩大业务范围，违法违规从事石油衍生品期权交易，并同多家银行签订了场外交易合同。造成了5000万美元的保证金支付义务，导致现金流量枯竭，产生巨额损失。为了掩饰公司的违法行为，开始向上级公司提供假账，而且一意孤行，继续向错误方向追加资金，使得中航油事件从一个并不很大的失误开始，酿成为石破天惊的大案、要案。分析整个事件过程，陈久霖作为一个管理人员，在整个投机过程中，没有任何阻拦与障碍，而在事后还能一手遮天、隐瞒真实信息，说明其在授权、执行、以至监督与检查功能的设置方面存在严重问题。
款项支付是会计核算的日常业务活动，通过支票支付时，银行出纳对支票的填写非常小心，而且签章环节普遍比较重视。但是随着网上银行的普及，这方面的风险也随之加大。网银支付在带来便捷的同时也淡化了人们对数字的敏感意识和对此岗位的重视程度。审核制单与复核支付是网银支付业务活动中的不相容岗位，而许多企业在实际操作过程中却由一人完成，从而为错误与舞弊的发生埋下了隐患。如某科研院所在支付工程款时，经审批的付款申请为发票金额的20%，而由于出纳的疏忽，全额支付了此款项。等发现错误时双方却因纠纷解除了合同，致使款项无法追回，给企业带来了重大损失。
三、企业内部控制机构设置与职责分离控制构建
（一）加强管理者的风险意识，提高风险防范能力 如何防范和化解经营风险是当前需要解决的现实问题，作为企业的管理者，董事、监事、经理及其他高级管理人员应当有极强的风险意识，并努力将这种意识灌输给企业所有的成员，定期进行风险管理的培训和交流，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识，将风险管理意识转化为全体员工的共同认识。
《风险管理框架》还提出了风险组合与整体管理的观念，要求企业管理层以风险组合的观点看待风险，对相关的风险进行识别并采取措施使企业所承担的风险在风险偏好的范围内。同时要求各业务单位、职能部门、生产过程或相应的其他活动的各层管理者对其负责的部门或单位的风险应进行复合式评估。而企业高层管理者也应从企业整体层面上考虑相互关联的风险和企业的总风险。通过持续实施风险监控，不断强化企业日常动态管理，逐步实现内部控制向风险管理的全面提升。营造良好企业制度文化氛围，创造良好的内部控制环境，优化企业内部环境，从而确保内部控制执行的有效性。
当然，企业还应当合理分析、准确掌握董事、经理及其他高级管理人员、关键岗位员工的风险偏好，采取适当的控制措施，避免因个人风险偏好给企业经营带来重大损失。
（二）合理设置企业管理机构，使其精简、高效、制衡 近年来企业管理层舞弊事件频发，究其原因公司治理形备而实不至，公司管理层常凌驾于内部控制之上。因此，企业应该优化内部环境，应该将内部控制纳入到公司治理结构框架中，严格按照现代企业制度建设要求组建企业的法人治理结构，明确合理的股东会、董事会、监事会的权责，完善董事会结构，使得股东会、董事会和经理层之间相互制衡，防止管理层凌驾于内部控制之上。与此同时，企业应当结合业务特点和内部控制要求设置内部机构，明确职责权限，将权利与责任落实到各责任单位。为内部控制制度的实行建立一个良好的运行环境。
（三）以内部牵制为核心细化业务活动流程的不相容职务分离控制 所谓的不相容职务，是指在经济业务处理过程中，集中一人办理容易产生漏洞和弊端的不相容职务分离控制，概括而言，即经济业务的授权者与执行者要分离，执行者与记录者、监督者要分离，物资财产的保管者与使用者、与记录者要分离。不相容职务分离的核心是内部牵制。企业在设计内部控制制度时，首先要确定哪些岗位和职务是不相容的；其次要明确规定各个机构和岗位的职责权限，使不相容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约，形成有效的制衡机制。
职责分离控制是指为了避免或降低职责冲突风险而采取的控制措施。企业构建自己的职责分离控制体系的主要工作在于设计、部署，并监督有效的职责分离控制。同时也应该注意这个体系构建时的顺序和完整性。构建企业职责分离控制体系可以从企业层级和业务流程层级分别细化和明确，将所有业务活动分离出授权、批准、执行、记录及监督， 并将这些职能分别授于不同部分执行， 形成一个相互牵制、相互制约的过程， 是内部控制的精髓。例如，在销售交易的内部控制中，为确保办理销售与收款业务的不相容岗位分离、制约和监督，企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门或岗位分别设立；在销售合同签定以前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员相互分离；销售人员应当避免接触销货现款等。另外还有授权审批问题，企业应明确授权审批范围和权限，做好关键点上的审批，象赊销审批、发货审批以及销售价格、条件和折扣审批等。这样可以有效的防止舞弊、错误的发生，也可以防止审批人决策失误而造成严重损失。
内部控制的建立与实施还需要考虑成本效益原则，应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。当已识别的职责冲突无法通过改变职责授权来消除时，企业可以选择引入补偿性控制来间接地规避该职责冲突风险。例如当企业因为人力成本的原因无法实现招聘更多人手来消除已有的职责冲突时，管理层可以采取“相互稽核”这一补偿性控制在一定程度上来规避原有的风险。
加强和规范企业内部控制，已成为提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益的重要保障。科学有效的机构设置与职责分离就是这一重要保障的根本。企业应当不断加强和完善机构设置与职责分离控制，使内部控制制度科学、有效、制衡，使企业在危机四伏的经济浪潮中立于不败之地。
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