“低纳高抵”现行税收政策分析与应用

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“低纳高抵”是指用较低税率的纳税额抵减较高税率的纳税额，或用上一环节的低税负抵减下一个环节的高税负，从而达到整体减轻税负的目的。比如交通运输费，收入方交纳3%的营业税，支付方据此抵扣7%的增值税；再如劳务报酬，交纳20%的个人所得税，据此抵减25%的企业所得税等等，都属于“低纳高抵”的行为。

“低纳高抵”现象主要是由我国现行税收制度本身造成的。税收制度的制定者依据税种相应设立增值税、营业税、企业所得税等部门，研究、制定各自部门管辖范围的税种政策；并且，增值税政策的制定者很少会去考虑营业税的因素；企业所得税政策的制定者也不会顾及个人所得税的因素。这种“各自为政”的格局，肯定会出现“顾此失彼”的问题。“低纳高抵”现象就是一个例证。

分析、研究“低纳高抵”现象的目的有二：一是如实告诉企业“低纳高抵”的事实，促进企业依法减轻税负，把那些偷逃税款的企业从“邪道”拉回“正道”上来；二是促进国家相关部门，积极研究税收对策，尽快把“漏洞”补上。

一、企业购进方面的“低纳高抵”现象分析

（一）运输费用抵扣增值税的“低纳高抵”问题探讨

依据现行税法，企业发生的运输业，可以提取7%的进项税金，来抵扣销项税金。也就是说，执行3%营业税税率的运输企业，开具一张100万元的运输发票，交纳3万元的营业税，而费用支付方可以依据100万元的发票，提取7万元进项税金，抵扣7万元的增值税。不考虑应交增值税的附加税，其中就相差4万元—这也是“低纳高抵”的典型事例。

但现行税法就是如此规定的，是以运输费用“低纳高抵”现象在我国企业中普遍存在。一些不法之徒正是看上了这个“差价”，不惜以身试法，虚拟运输业务，违规抵扣增值税，但最终多被查处。“营改增”后，运输企业改交11%的增值税，这个“差价”就不存在了，所以政策是修补“漏洞”的最好方式—但前提是要能尽早发现“漏洞”，最好在出台税收政策时不出“漏洞”。

但我们的政策有时是在解决一个问题的同时，又派生出另一个问题。“营改增”后，由于交通运输业执行11%的增值税税率，现代服务业执行6%的税率，而这两个行业的购进—比如购买设备或办公用品，取得的都是17%的进项税金，进销税率相差6%或11%，依然存在“低纳高抵”问题。多付进项税金，就能多抵销项税金，至少可以减少应交税金的附加税。

（二）农产品购进抵扣增值税的“低纳高抵”问题探讨

我们现行增值税条例对初级农产品实行免征政策。涉农企业购进初级农产品，可以按照采购价格的13%提取进项税金，这其中也存在“低纳高抵”的问题。案例探讨如下：

【案例1】某企业购进粮食100万元，提取13%的进项税金，购进成本为87万元。假设该批粮食以113万元含税销售价格卖出，其中销售收入为100万元，销项税金为13万元，那么此时企业的进项税金和销项税金相等。也就是说，113万元的含税价格或100万元的不含税价格是一个临界点，低于这个点卖出，企业的进项税金就大于销项税金，产生“低纳高抵”现象。

验证如下：企业以100万元的含税价卖出粮食，则销售收入为88.50万元[100÷(1＋13%)]，销项税金为11.50万元（88.50×13%），那么进项税金大于销项税金1.5万元（13－11.50），这就产生“低纳高抵”的现象。

只有销售收入为100万元，销项税金为13万元，或销售利润大于13万元（100－87），销售利润率高于14.94%(13÷87)时，农产品“低纳高抵”现象才会消失。

（三）进项税金抵减功能的深层探讨

依据现行增值税政策，企业购进货物支付进项税金，是没有附加税的；但在交纳增值税环节，则要依据纳税额，交纳7%的城市建设维护税和3%的教育费附加，有些地方还要交纳2%的地方附加。这加在一起就是12%的额外税负。进项税金，具有抵减这12%附加税的功能。

我国很多中小企业在购进货物时，为了贪图便宜，不要进项发票，其实是很不合适的。我们分三种情况案例探讨如下：

【案例2】进货不要发票

假如110万元的含税价货物，100万元购进，但不给开具进项发票。企业眼下是赚了10万元，但因为没有发票，就无法入账，在相应损失17%的销项税金及其12%附加税费的同时，还损失25%的企业所得税。

假设企业购进的该批货物以150万元的含税价卖出，其销售额为128.21万元（150÷1.17），销项税金也即应交税金为21.79万元（128.21×17%），附加费为2.61万元（21.79×12%），企业所得税为32.05万元（128.21×25%），合计税款为56.45万元。企业净收益为－6.45万元（150－100－56.45），即净损失6.45万元。这明显吃亏了。

【案例3】进货取得发票

假如企业不贪图眼前10万元的便宜，购进110万元含税价货物要求对方开具的进项发票，就可取得94.02万元（110÷1.17）进货成本和15.98万元（94.02×17%）进项税金；同样以150万元的含税价卖出，其交纳的增值税就为5.81万元（21.79－15.98），附加税费就是0.7万元（5.81×12%），企业所得税为8.55万元【（128.21－94.02）×25%】，合计税款为31.04万元（15.98＋5.81＋0.7＋8.55）。因15.98万元进项税金包含在110万元购货款内，企业净收益为24.94万元（150－110－5.81－0.7－8.55）。这就扭亏为盈了。

【案例4】进货代开发票

假如企业获得10万元折扣后，购进100万元含税价货物，持相关手续到税局代开进项发票，可取得85.47万元（100÷1.17）进货成本和14.53万元（85.47×17%）进项税金；同样以150万元的含税价卖出，其交纳的增值税就为7.26万元（21.79－14.53），附加税费就是0.87万元（7.26×12%），企业所得税为10.69万元【（128.21－85.47）×25%】，合计税款为33.35万元（14.53＋7.26＋0.87＋10.69），因14.53万元进项税金包含在100万元购货款内，企业净收益就为31.18万元（150－100－7.26－0.87－10.69）。这就取得最好的效益。