前度刘郎今又来(上)

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被批缺乏可操作性的ED《非金融负债》历经五年之后再次席卷而来,只不过这次通往正式出台的道路依旧充满荆棘。

2005年,征求意见稿《非金融负债》(ED)为了配合ED《企业合并》中完全商誉法的激情亮相。理论内涵完美的完全商誉法被认为缺乏现实可操作性被判回炉重修,而ED《非金融负债》也因此受牵连而遭束之高阁。2008年新版IFRS3《企业合并》,从现实外延完善了完全商誉法。随后国际会计准则理事会(IASB)解冻当年被打入冷宫的2005年版ED《非金融负债》(下称2005 ED),于2010年1月ED《IAS37中的负债计量》(下称2010 ED),就负债的计量问题进一步征求意见。今年2月,以这两份ED为基础,IASB关于负债的准则草稿。从2005 ED到2010 ED,可谓前度刘郎今又来。IASB原本计划今年9月底正式准则,但是评论回函显示的结果不容乐观,反对的呼声占据上风。目前,IASB已将准则时间推至明年上半年。那么,现行IAS37存在什么缺陷,令IASB定要改弦更张?ED与现行的IAS37相比,究竟有哪些主要变化?ED提议的变化为何遭受冷遇?IASB下一步将怎么走?ED的内容是否会悉数出现于明年出台的准则?本期我们主要从IASB的角度剖析前度刘郎缘何归去来兮。

IASB认为,现行的IAS37《准备、或有负债和或有资产》在概念定义、确认标准和计量要求上均存在缺陷,亟需修正。

2005 ED建议将IAS37易名为《非金融负债》,2010 ED建议的新《负债》准则,因为“或有负债”、“或有资产”这样的定义即将灰飞烟灭。IAS37规定负债的确认需满足三个条件――“现时义务”、“未来经济利益很可能流出”和“可靠计量”,若某项义务不能同时满足上述三条,则被贴上“或有负债”的标签。“或有负债”到底是不是负债?不是现时义务的“或有负债”自然不是负债,但是不符合后两条的贴着“或有负债”标签的现时义务却是负债,于是语焉不详的“或有负债”成了杂拌染缸。美国公认会计原则(US GAAP)中的或有负债则专指负债的存在不确定且这种不确定性只能由未来事项解决的情形。IASB决定借鉴US GAAP的逻辑。IASB决定取消“或有负债”的定义,代之以“可能的负债”和“无法可靠计量的负债”等无歧义的说法。或有资产在IAS37中虽然被明确界定为可能的资产,但是不确认或有资产的一般原则却与“当第三方补偿基本确定时予以确认”的单独规定有所冲突,而且第三方补偿的“基本确定”确认标准与相应负债的“很可能”确认标准不相对称。按照与“或有负债”类似的逻辑,存在的确定与否决定确认,结果的确定与否影响计量,则资产无所谓或有不或有,只需要辨别是不是应该确认以及是不是可以可靠计量。

退出舞台的还有义务事项。IAS37指出,由过去事项引起的现时义务包括法定义务和推定义务。推定义务的确认往往借助于义务事项概念,即令企业除了清偿义务之外别无其他现实选择的事项,但对所谓“别无选择”的解读却并非是别无选择的纯粹。例如,对于重组准备的确认,IAS37认为只要满足(1)有正式详尽计划,和(2)开始实施或已向有关方宣布从而引起其对重组的有效预期,则应将与重组有关的全部直接支出确认为重组准备。换言之,此时企业除了履行重组义务外别无其他现实选择。但果真如此吗?企业可不可以改变主意?可不可以半途而废?可以,企业可以有其他路径。如果未来的重组支出可以避免,那么企业的义务还是现时义务吗?US GAAP认为计划本身并不足以产生现时义务,因此不会确认一个一揽子金额的重组义务,重组支出惟有当各单项成本的义务发生时才确认。ED建议取消“别无选择”的说法,采用US GAAP的做法处理重组义务。

对于IAS37提出的三条确认标准,IASB认为第二条标准“未来经济利益很可能流出”有冗余之嫌,而且可能导致丧失可比性。对于产品保证一类涉及大量个体项目的义务而言,总体中总有某些个体很可能导致利益流出,因此该标准自然满足。对于诉讼一类的单一义务,第一条“现时义务”标准和该标准通常同时满足,但若忽略现时义务而仅关注该标准,则可能使会计处理各异。例如,企业对索赔人没有法律责任但提供庭外和解,只关注第二条标准的企业会确认负债,而同时应用第一条标准的企业则不确认负债。此外,该标准与其他IFRS不一致(如IAS39),可能导致表外负债。ED开出的药方是直接删除第二条标准。

IASB认为期望价值是比最可能结果更为有用的信息,2005 ED提出以期望价值计量所有的非金融负债,2010 ED提供更多计量指南,为前度刘郎华丽转身搭好台阶,但却还是依旧行路难。