浅析会计职业判断内部控制的构建

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新企业会计准则体系为会计职业判断提供了健全完善的会计法规体系框架，但同时也对会计职业判断提出了新的更高的要求。随着实务中需要进行会计职业判断事项的日益增加及其难度的迅速增大，建立会计职业判断质量保证机制，保证和进一步提高会计职业判断的质量，对我国新企业会计准则体系的全面有效实施，确保准则提出的财务会计报告目标的顺利实现，具有重要的意义。与会计职业判断质量保证机制相关的研究成果主要是内部控制的相关理论与实务，然而纵观国内外文献，从内部控制的角度研究控制会计职业判断对会计信息的影响的论述比较少，更没有提出对企业普遍适用的操作方法。因此，如何将内部控制与会计职业判断相融合，建立并实施会计职业判断内部控制，实现基本准则提出的财务会计报告目标，促进我国资本市场的正常、高效运转具有重要的理论意义和现实意义。

一、会计职业判断与内部控制的关系

（一）内部控制的内涵 美国COSO的《内部控制――整体框架》，将内部控制定义为“内部控制是受董事会、管理当局和其他职员的影响，旨在取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法律等目标而提供合理保证的一种过程。”COSO同时将企业内部控制分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五项要素。我国财政部的《企业内部控制规范》基本采用了COSO关于企业内部控制的定义，并将其表述为：“内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”从该定义可以看出，内部控制构建要素涉及的范围相当广泛，并且全体员工都被包含在内部控制之下，这对企业员工整体的专业知识和管理水平都提出了很高的要求。

（二）会计职业判断的内涵 加拿大特许会计师协会（CICA）的《财务报告中的职业判断》研究报告对职业判断作了如下定义：职业判断是这样一种判断，它由有经验和有知识的人进行，在适用的职业准则框架之内，以必要关注、客观和正直态度作出的判断。具体到会计职业判断，就是指会计人员按照会计法律、法规和制度的要求，根据企业理财环境与生产经营特点，运用自身的专业知识和职业经验，选择恰当的方法，对职责范围内的不确定的会计事项进行分析、判断、选择和决策的过程。根据此定义，会计职业判断的主体是会计人员，会计职业判断的客体是会计交易事项，会计职业判断的基础是会计人员的专业知识和积累的经验，会计职业判断要受到会计法规、企业会计准则、国家统一会计制度和相关法律法规的约束，会计职业判断具体表现为会计原则的选择和协调、会计处理方法的选择、会计估计等。事实上，会计职业判断贯穿于会计的确认、计量、记录和报告的全过程，是会计活动的一个特殊过程。这种特殊性主要表现在，会计职业判断既是一种人类行为，同时又是一种职业活动。会计职业判断作为一项重要的会计行为，企业有必要将其纳入内部控制的范围之内。

（三）会计职业判断的内部控制：会计职业判断与内部控制的契合点 会计职业判断作为会计活动的特殊过程和职业判断主体的会计行为，构成了企业内部控制客体的一个独特的重要组成部分，其行为结果或者质量又是影响企业内部控制有效性的关键因素。因而，在会计职业判断活动中引入内部控制机制，将内部控制的措施贯穿于会计职业判断活动的全过程，必然成为企业内部控制实践的重要内容。会计职业判断内部控制也因此成为会计职业判断与内部控制的契合点。

二、会计职业判断内部控制的必要性

（一）经济事项的不确定性和复杂性 随着市场经济的逐步建立和社会经济的不断发展，企业间的竞争日益激烈，经济环境变得复杂和多变，经济事项的不确定性不断增加，从而导致企业出现了许多不同程度的不确定性的经济业务，如货款的回收、未决诉讼等，这些业务都需要会计人员具备较强的职业判断能力。同时，经济环境的不确定性也给会计职业判断带来了风险性。为了有效防范会计职业判断的风险，就必须建立和完善会计职业判断控制和监督机制，把会计职业判断的风险消灭在萌芽之中。

（二）会计方法的可选择性由于各个企业具体情形不同，我国现行会计准则和制度中针对同一会计事项，会给出多种不同的会计处理方法，由企业自行选择，目的是使企业能够更加公允地披露其会计信息。由于这些处理方法各有特点，对会计信息的影响不同，就要求会计人员必须根据企业的具体情况选择合适的方法，做出恰当的判断。而新准则更充分地体现了以原则为导向的制定基础，需要大量运用职业判断，因此在会计职业判断中引入内部控制机制从而确保会计职业判断的正确性显得更加重要。

（三）公司治理结构的客观要求 公司治理结构就是利益主体之间在责、权、利上的划分和相互制衡的机制，会计人员与管理当局存在事实的雇佣关系，因此，公司治理结构完善与否往往会影响某些会计行为的发生。公司质量机制存在缺陷会使权力上的制衡机制被削弱，为管理当局进行盈余管理提供条件，使会计人员的职业判断不可避免地受到管理当局的外部干预，难以保持客观中立，从而影响会计职业判断水准。可见，完善的公司治理机制是会计人员进行公正的职业判断的保证，这也从另一方面说明了会计职业判断活动中内部控制的重要性。

三、会计职业判断内部控制构建要素

（一）内部环境 内部环境是影响、制约会计职业判断内部控制建立和有效运行的各种内部因素的总称，是企业实施会计职业判断内部控制的基础，主要包括公司治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策和企业文化等。会计职业判断内部环境取决于治理层和管理层对会计职业判断及其重要性的态度、认识及所采取的措施。会计职业判断的重大失误与舞弊往往源自于薄弱的内部环境，企业应以《企业会计准则》、《企业会计制度》和其他财经法规为基础，制定会计职业判断的决策规则，明确相关人员在会计职业判断的识别、执行、监督中的职责权限，形成一套完善的会计职业判断机制。具体而言：董事会应负责会计职业判断内部控制机制的建立健全和有效实施，监事会负责监督董事会会计职业判断内部控制机制的建立是否合理及运行是否有效，财务总监及财务经理负责会计职业判断内部控制的日常运行。企业应当指定独立于执行会计职业判断人员之外的人员复核会计人员所作出的职业判断，并将意见分歧向适当层次的治理层或管理层报告。

（二）风险评估 风险评估是指企业及时识别、系统分析会计职业判断中与实现内部控制目标相关的风险，并合理确定风险应对策略。风险评估的主要目的在于，正确甄别与会计职业判断相关的财务报告的重大错报或舞弊风险，分析其原因，并及时采取应对措施，以将因会计职业判断产生的财务报告重大错报或舞弊风险控制在可接受的水平以下。风险评估主要包括风险识别、风险分析和风险应对三个方面。有条件的企业应当由风险管理部门和会计部门共同开展会计职业判断风险评估，以充分识别与会计职业判断相关的内部风险和外部风险。内部风险主要包括：会计人员专业胜任能力不足，可能会导致会计职业判断错误；新业务、新交易的出现，需要进行新的会计职业判断；会计人员基于舞弊目的，不进行会计职业判断或作出明显不恰当的会计职业判断；新的关键会计人员或财务主管加入，他们可能对企业的会计职业判断有不同的认识。外部风险主要包括：新的会计准则等财经法规颁布，导致同一事项在新准则下采用不同于以往的会计职业判断；自然灾害、法律诉讼等外部非正常事项的出现，导致企业需要进行特定的会计职业判断。

风险管理部门和会计部门针对识别出的各种风险，应当进行定性分析和定量分析，评价风险对会计职业判断造成的影响。将评估后的风险与企业的风险承受度相比较并最终确定风险对企业的影响，同时防止因为个人风险偏好导致会计职业判断结论的重大错误。对已确认的会计职业判断重大风险，企业应当综合运用风险规避、风险降低、风险分担和风险承受等风险应对策略予以有效控制。

（三）控制活动 控制活动是企业为了消除会计职业判断所面临的重大风险或将其控制在可承受范围内，根据风险评估的结果，采取相应的控制政策和程序。会计职业判断的内部控制活动主要包括：

（1）授权审批制度。授权审批控制是指对企业内部有关部门和人员会计职业判断的权限进行控制。授权审批制度要求企业根据常规授权和特别授权的规定，明确各岗位进行会计职业判断的权限范围、审批程序和相应责任。对于重要的结构化会计事项的会计职业判断，应根据分级分类归口管理的原则，结合企业的组织结构设置，授权给相应的部门或岗位；对于重要的非结构化会计事项的会计职业判断，应实行特别授权，交付给具有相应资格和条件的机构或人员去完成；对于重大的非结构化的会计事项的职业判断，应当特别授权给具有相应资格和条件的多个机构或岗位组成的团队，必要时应聘请外部中介机构寻求协助。值得一提的是，会计职业判断不应仅以执行人员的职位来划分权限，而应主要根据执行人员的专业胜任能力授予与其能力相适应的权限。

（2）绩效考评制度。绩效考评制度是指通过业绩评价来规范各会计职业判断主体的职业判断行为，进而实行会计职业判断内部控制目标的一种控制手段。企业应当明确会计职业判断的绩效考评制度，科学设置考核指标体系，对企业内部各会计职业判断主体的业绩进行定期考核和客观评价，对会计职业判断含有重大失误和舞弊目的的执行人员，应不再让其担任职业判断的工作，并予以批评、减薪、降职直至辞退等惩罚措施；对在会计职业判断工作中作出突出贡献的执行人员，应予以相应的奖励。

（3）不相容职务分离制度。不相容职务分离制度就是要求企业按照不相容职务相分离的原则，合理设置工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡的机制。具体而言，企业应当将授权审批和执行职业判断的工作分离，避免出现自己授权，自己判断的独断行为。将监督审核和执行职业判断的工作分离，由于执行职业判断具有很强的主观性和专业性，自我复查往往很难发现会计职业判断中的错误，因此应由执行人员以外的胜任人员履行监督审核的职责。同时，针对会计职业判断中可能产生的舞弊等特别风险，企业还应当特别授权具备独立性和专业胜任能力的专人对可能涉及特别风险的会计职业判断进行监督，此时将监督审核岗位和执行职业判断岗位分离更容易及早发现舞弊。

（四）信息与沟通 信息与沟通是企业及时、准确地搜集、传递与内部控制相关的信息，并保证信息在企业内部、外部之间进行有效沟通。信息与沟通连接了会计职业判断内部控制的其他四个基本要素，是有效实施会计职业判断的保障，直接影响到会计职业判断内部控制目标的实现。企业应当建立信息与沟通制度，明确会计职业判断内部控制有关信息的搜集、处理和传递程序，确保信息及时沟通，促进会计职业判断内部控制有效运行。根据这一要求，企业各有关部门应当及时地搜集、传递与会计职业判断及其控制相关的信息，保证会计职业判断及其控制所需要的信息及时、充分和可靠。

（五）内部监督 内部监督是企业对职业判断内部控制的建立与实施情况进行持续或定期的监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，并及时加以改进。负责内部监督的机构包括审计委员会、监事会、内部审计机构或其他内部机构。内部监督分为日常监督和专项监督。日常监督是指企业对建立与实施会计职业判断内部控制的情况进行常规、持续的监督检查；专项监督是指对会计职业判断内部控制的某一或者某些方面进行有针对性的监督检查。企业应当根据本企业的具体情况以及内部控制的基本要求，制定会计职业判断内部控制监督制度，明确各个监督机构在内部监督中的职责权限，规范内部监督的程序、方法和要求。

需要指出的是，尽管设计良好、运行有效的会计职业判断内部控制能够在一定程度上合理保证与之相关的财务报告的可靠性，但由于内部控制存在固有的局限性，因此无法提供绝对保证。会计职业判断内部控制的局限性包括：第一，在决策时人为判断可能产生错误或由于人为失误而导致会计职业判断内部控制的失效。例如，执行会计职业判断的人员专业胜任能力不够，可能进行了错误的会计职业判断而未被发现。第二，可能由于多人进行串通或管理层凌驾于内部控制之上导致会计职业判断内部控制被规避。例如，管理层为了完成董事会下达的利润指标，故意高估存货的可变现净值，以此逃避计提资产减值损失造成的利润下降。

［本文系漳州师范学院科学研究资助项目（项目编号：SS07010）阶段性研究成果］

参考文献：

［1］杨雄胜：《内部控制理论研究新视野》，《会计研究》2005年第7期。

［2］王丽杰：《会计职业判断质量研究》，《浙江工业大学学报》2008年第12期。